新收入準則對制造企業會計核算的影響

李婷婷 天津卷煙廠財務科

引言

對于制造企業而言，會計核算是重點工作，可為企業經營決策與管理提供可靠依據，推動企業可持續健康發展。隨著新會計準則的頒布實施，針對制造企業會計核算工作的要求更為嚴格，可有效保障會計信息質量。對此，信息時代中，制造企業不得松懈，應認真地貫徹執行新會計準則，提高會計核算能力，確保企業可持續健康發展。

一、新收入準則修訂的背景

2017年7月，財政部根據實際情況對《企業會計準則第 14號——收入》（以下簡稱新收入準則）進行了修訂，距目前企業在用的收入準則（以下簡稱原收入準則）已過去十年時間。在這10年期間，市場環境不斷變化，企業的商業模式不斷創新，為了適應新的市場變化，也為了使我國的會計準則與國際接軌，財政部重新制修訂了現有的收入準則，2020年1月1日在境內上市公司推廣實施，2021年1月1日逐漸推廣到其他非上市公司。

二、新收入準則的變化

（一）收入類型的變化

原收入準則將收入分為銷售商品收入、提供勞務收入、讓渡資產使用權收入、和建造合同，企業在日常經濟活動中，自行判斷適用哪種類型。新收入準則將原準則中的收入類型進行整合，形成了“五步法模型”，該模型明確了企業收入的確認方法，減少了主觀判斷的成分，大大提高了會計信息質量。

（二）收入確認的變化

原收入準則中規定，若報酬與風險已經從銷售方轉移給購買者，就可以確認收入。新收入準則中規定，客戶取得相關商品控制權時確認收入，以銷售商品為例，實際上是將收入確認的時點往后推遲了，尤其是在會計期末，這種對比會更加明顯，但是新的收入確認標準更加清晰客觀，大大降低了主觀判斷的影響，提高了會計核算的效率。

（三）收入計量方法的變化

三、新收入準則對會計工作的影響

（一）會計科目方面

對于收入核算而言，新收入準則從不同類型為切入點，并予以相對應的會計處理，增加新會計科目“應收退貨成本”“合同負債”“合同資產”“合同履約成本”分別與原收入準則中的“發出商品”“預收賬款”“應收賬款”“生產成本”相對應。

（二）會計核算方面

1.應收退貨成本和發出商品

應收退貨成本，該科目是新收入準則中新增加的會計科目，用于核算已經發出但可能發生退貨的那一部分商品的價值，要考慮的因素包括退貨商品的生產成本、可能發生的退貨成本和減值準備等。

發出商品，該科目是原準則中的會計科目，用于核算已經發出但并不滿足收入確認條件的商品的生產成本，但是該科目不反映產品的價值減損，如果有減值，在“存貨跌價準備”中核算。

2.合同負債和預收賬款

合同負債，該科目常適用于附有客戶額外購買選擇權的銷售業務。在銷售行為發生時，企業應當首先識別合同中是否存在單項履約義務，并將交易價格分攤至該單項履約義務，記入“合同負債”科目，其發生往往不伴隨著現金流量的產生。在未來客戶行使此項權利或者放棄此選擇權時，再從此科目轉入“主營業務收入”科目。

目前北京市塵土殘存量監測屬于隨機抽樣檢測，每月從全市一級道路中隨機選取90條道路開展監測工作，圖1中每個數據點的數據值為當月90條道路的平均值，結果分析呈現以下特點：①2015年、2016年監測結果平均值在3—6月處于比較離散的狀態；②2015年、2016年監測結果平均值在1月、2月、7—12月比較靠近15.0 g/m2?？傮w來看，道路塵土殘存量監測數據由于受以下幾個因素的影響，導致檢測數據規律性不太明顯：①每月檢測道路總數不多，且為隨機抽取；②連續監測的周期僅為2 a；③道路環境為開放環境，受到自然降塵、自然風、機動車流、人流等的影響。

預收賬款，該科目是原準則中的負債類科目，新準則中保留了該科目，用于核算企業在銷售商品或提供勞務前向客戶收取的款項，屬于流動負債，需要在一個會計期間完成產品或勞務的交付。在未來履約義務或者客戶取得商品控制權后，再轉讓“主營業務收入”。

3.合同資產和應收賬款

合同資產，該科目代表著企業的收款權利是需要滿足一定的條件的，它不會隨著時間的流逝而必然發生現金的流入。針對一個銷售合同，其中包括了各種履約義務，且履約時間有所差異，合同中往往會規定企業的收款權利取決于其他履約義務的實現程度。

應收賬款，該科目代表企業的收款權利是無條件的，隨著時間的流逝，企業就有了收回款項的權利，必然會產生現金的流入。

4.合同履約成本和生產成本

合同履約成本，其主要對企業在某一時間內履行義務過程中所產生的相關成本進行核算，主要涉及提供勞務行為，如建造勞務、設計勞務、運輸勞務等，不涉及生產制造行為。

生產成本，該科目是原準則中的會計科目，主要用于核算生產制造行為發生的成本，包括產品的料工費等，收入的確認可以是在某一時點，也可以根據制造行為的完工進度確認收入。

（二）報表披露方面

1.應收退貨成本和發出商品

新收入準則中規定，在資產負債表日企業需要對退貨情況進行重新估計，并對“應收退貨成本”的金額進行調整。編制資產負債表時，“應收退貨成本”的借方余額不計入“存貨”項目，應基于預計出售時間的不同列為“其他流動資產”或“其他非流動資產”項目。

原收入準則中規定，在編制資產負債表時，“發出存貨”科目的借方余額直接計入資產負債表中的“存貨”項目。

2.合同負債和預收賬款

新收入準則中規定，在編制資產負債表時，需根據“合同負債”明細科目的余額進行分析填列，一年內到期的合同負債計入“合同負債”項目，超過一個會計年度的合同負債計入“其他非流動負債”項目。

原收入準則中規定，“預收賬款”明細科目的貸方余額計入資產負債表中“預收賬款”報表項目，如果是借方余額，則應計入“應收賬款”報表項目，并計提壞賬準備。

3.合同資產和應收賬款

新收入準則中規定，“合同資產”應基于企業履約同客戶付款之間的關系進行列報。對于企業積極履約，并款項超過一年或超過一年的營業期付款，則需把“合同資產減值準備”予以扣除，然后在“流動資產”項目的“合同資產”中列示，如果超過一個營業周期，則應在“非流動資產”項目中列示。

原收入準則中規定，“應收賬款”項目應當根據“應收賬款”和“預收賬款”明細科目的借方余額，扣除壞賬準備后以賬面價值填列。

4.合同履約成本和生產成本

從資產負債表的列示來看，“合同履約成本”的攤銷期間在一年或者超過一年的一個營業周期內，應在“存貨”項目中列示，否則應在“其他非流動資產”項目中列示；“生產成本”的余額應當直接計入資產負債表的“存貨”項目。

四、新收入準則在會計核算工作中的應用對策

（一）強化信息披露，保證會計核算順利銜接

從新舊收入準則的轉換趨勢分析，會計信息的使用者更加關注信息的披露情況，如收入的金額，合同的履行情況等，對于企業來講，應完整、真實、全面地披露會計信息，這就對財務人員的業務水平和信息化水平提出更高的要求。對財務人員進行培訓，掌握最新財稅政策，分析新舊準則對企業的影響，并及時進行轉換，確保會計信息及時、準確報出，為會計信息使用者提供決策依據。另外，優化企業信息化平臺，為會計信息的順利準確報出保駕護航。

（二）加強合同管理，強調業財融合

新收入準則的實施，使財務人員對合同的關注提高到一個新的高度，會計人員需要對合同中的單項履約義務進行識別。根據合同及新收入準則，科學、準確地確認收入，交易應嚴格按照合同操作，雙方通過協商約定交易方式、義務與權利等事項。同時，在合同擬定的過程中，財務人員應積極參與，評估合同相關款項，深入分析商業管理，提高合同的規范性。另外，根據實際情況科學安排銷售業務，以新收入準則為指導，對企業與客戶之間的關系進行科學轉變。

（三）注重業務實質，提高財務人員業務水平

新收入準則頒布后，為了能夠提高企業收入信息的準確度，要求企業廣泛收集與有效整理大規模的業務信息，業務部門積極同財務部門協作，針對定價安排、支付方式、交易模式等方面進行有效交流，促使企業經營管理與會計工作相融合，有效強化企業管理效率。

結語

總之，新形勢下各行各業發展迅速，并同國際逐漸接軌。制造企業是我國經濟的重要支柱，參與到國際市場競爭是主要趨勢，新收入準則的實施為企業會計核算予以了科學指導。對此，制造企業應增強合同意識，規范化管理合同。同時，財務人員參與到合同審批與執行的全過程中，轉變“見錢看票”的傳統理念，積極轉變為管理會計。

注釋

① 中國注冊會計師協會，會計[M]，北京：中國財政經濟出版社，2021：347.