成本概念及其內涵的探討

田家琛

成本歷來是學術界與實務界重點關注的問題。關于成本的概念，對于中美兩國，成本范疇的界定不同;對于不同學科，經濟學成本與會計學成本存在較大的差異。盡管對成本概念存在不同的認識，成本的實質內涵一直都是資源的耗費和補償的統一。與此同時，還應注意到，隨著以科技創新為引領的知識經濟時代的到來，成本結構的變化趨勢表現為間接成本以及與智力耗費相關的成本比重不斷上升，成本核算與分配問題變得越來越重要。文章在闡述學術界相關觀點的基礎上，對成本概念及成本內涵進行探討。

一、對成本概念的認識

（一）成本概念的中美比較

在美國，學術界與實務界對成本概念的界定主要有以下觀點：第一，美國會計學會（AAA）于1951年給成本下的定義是：“成本是指為了實現特定目的而發生或可能發生的可以用貨幣度量的價值犧牲”，并在提出該定義后進一步說明：“成本作為一般性的概念，應當在具體應用時與相應的成本對象相聯系，同時成本概念在使用中也蘊涵著這樣的事實，成本總是指特定成本主體所發生的成本”;第二，20世紀70年代，美國會計師協會（AICPA）所屬的會計原則委員會對成本的定義是：“成本是經濟活動中所蒙受的犧牲”;第三，20世紀80年代，美國財務會計準則委員會（FASB）給出的定義是：“成本是經濟活動中發生的價值犧牲，即為了消費、儲蓄、交換、生產等所作的放棄”。除此之外，有些學者認為成本是為了獲取某項經濟效益而耗費的一定資源，可以分成兩大類：一類是遞延成本，是指已經發生了的但未得到經濟效益的成本，如原材料、庫存商品等， 應將其作為資產列入資產負債表;另一類是已耗成本，再分為已獲得經濟效益的成本和顯然不能獲得經濟效益的成本，已獲得經濟效益的成本是已利用成本，顯然不能獲得經濟效益的成本是損失成本，二者都需列入損益表（宋紅玉，2002）。我們可以看到，美國的成本概念的范疇非常廣泛，只要與經濟目的相關的活動所發生的價值犧牲都屬于成本，泛指為達到一定目的而發生的資源耗費，不但包括生產產品、提供勞務而發生的耗費，還包括因管理經營活動而發生的耗費。

國內理論界對成本的研究受馬克思主義的政治經濟學影響較大，馬克思在《資本論》中指出：按照資本主義方式生產的每一個商品的價值（W），用公式來表示是W=c+v+m， 如果要從中減去剩余價值（m），在商品中所剩下的，僅是補償了使資本家自身耗費的部分，即生產資料價格部分和勞動力價格部分（c+v），對資本家來說，c+v就是商品的成本價格。

然而，在我國的實際工作中，成本和費用基本是兩個并行使用的概念，費用這一概念的產生時間也早于成本。我國認為，成本與費用都是對企業資源耗費的一種計量，但成本是按一定產品或勞務對象所歸集的費用。也就是說，成本是指能夠對象化的費用，因此成本的范疇是小于費用的。除此之外，我國認為成本和費用可以相互轉換，成本最終要轉化為費用，與收入相配比。成本與費用之間的關系可以通過下圖來理解：

可以看到，我國認為成本與費用之間區別在于：（1）對象的不同，成本按照成本對象歸集和分配，費用則按照一定會計期間歸集與分配;（2）內容的不同，費用的范疇更廣泛，對象化的費用才是成本，非對象化的費用稱為期間費用;（3）計算期的不同，成本的計算往往不與會計期間直接聯系，但費用的計算與會計期間相聯系，因此成本中有可能包含了其它期間的費用，比如固定資產的成本要在隨后使用的各期計提折舊費用。

綜上所述，美國對于成本概念的落腳點多為價值的犧牲或放棄，泛指為達到一定目的而發生的資源耗費，而我國對成本概念的定義傾向于具體化。中美在成本概念方面的共同點在于：（1）都強調成本發生的目的性;（2）都強調成本的發生源自資源的耗費;（3）都強調成本的可計量性，應當用貨幣來體現。

（二）經濟學成本與會計學成本的比較

早期經濟學研究成本問題的起點僅是生產成本，經濟學家通過比較各項成本支出的方案作出生產決策，要么以最小成本支出獲得一定利潤，要么以一定成本支出獲得最大利潤（毛洪濤，劉恒，2000）。后來一些經濟學家指出，在經濟學的分析中，僅關注企業生產過程中的成本是不全面的，還需包含生產前后過程中的成本。為此，他們提出了機會成本、邊際成本、顯性成本以及隱性成本等概念，最終形成了廣義經濟成本的內涵。相對而言，會計學中的成本理論更加實際，更具有實用性與可操作性。然而，會計學中的成本并沒有準確地反映出經濟學所強調的一切代價或犧牲，導致會計學的成本內涵與經濟學的成本內涵存在很大差異。主要原因在于二者要解決的核心問題不同，經濟學主要解決的核心問題是如何進行最優化的資源配置，會計則是一種工具，主要解決的核心問題是對資源配置的核算與計量。在企業實際的生產經營活動中，生產經營活動是連續進行的，由于會計準則的要求，往往成本的確認、核算和計量與真正的成本支出并不在相同的時期內，這就造成會計學中的成本偏離了成本本質所反映的內容。

具體來說，經濟學中的成本與會計學中的成本主要有以下幾方面不同：

（1）基礎不同。經濟學對成本問題的研究基于社會整體，會計學對成本問題的研究基于獨立核算的個體或企業。所以，會計學中的成本是微觀的、具體的，而經濟學中的成本是宏觀的、抽象的、整體的。

（2）前提條件不同。經濟學的前提條件是理性人假設和完全信息假設，而會計學的前提條件是會計的四大假設。經濟學對成本問題的研究突破了會計主體假設與會計分期假設，比如，除了會計成本包含的債務資本成本，經濟成本的內容里也包含了權益資本成本以及個體所有者的薪酬。還有，會計學把企業當期發生的滿足資本化條件的支出會在以后不同的會計期間分擔，充分強調權責發生的對等，然而對于經濟學，即使是資本性支出也一次性計入成本。

（3）范疇不同。經濟學成本的外延更為廣泛，與會計學成本是包含與被包含的關系。經濟學中的成本概念是指在生產者作出生產與定價決策過程中所耗費的各種生產要素的成本總和，包含了機會成本、交易成本以及社會成本等，也考慮到了貨幣的時間價值。與之相比，會計人員的工作是記錄企業流入和流出的資金運動，會計學中的成本主要用于反映資產的耗費（高柳珍，2010），并以交易時發生的價格為準，忽略了與市場現價的差別。因此，會計人員核算的是企業實際發生的成本，機會成本不包括在內（曼昆，1999）。

二、對成本內涵的理解

成本隨著產品交換的出現而產生，隨著商品經濟的發展而不斷改變其形式，學術界對成本內涵的認識歷來看法不一，主要有以下觀點：

（1）成本是資本的墊付。亞當·斯密（1776）在《國富論》中講到了成本的資本屬性，認為成本的本質是全部資本預付、資本耗費以及資本收回的一系列轉化過程，即“資本—成本—資本”。穆勒（1848）同樣認為生產活動中的成本應當是各種資本家的墊款。

（2）成本是商品價值的一部分。這一觀點主要是依據馬克思對成本價格的描述而得出的，田椿生（1980）指出可以將成本理解為再生產過程的價值補償尺度，如果不能將商品價值用來補償，那么就無法推動整個社會的進步。也就是說，成本是商品價值中用來補償再生產過程中已耗費的生產資料和勞動的部分，相當于“c+v”的部分，通過“c+v”部分的實現，商品價值得以實現。

（3）成本是資源的耗費。進行生產經營活動必須耗費的一定資源，包括人力、物力和財力。成本的形成過程是各種資源耗費的過程，因此成本是為了達成一定目的所耗費的一切資源的貨幣支出。主張這一觀點的理由是，從企業的角度來講，有些耗費難以準確劃分至“v”。這一觀點所認同的成本內涵與“發生的犧牲”、“付出的代價”等表達從實質上來說是一致的。

（4）成本是價值創造的動因。成本與價值創造密切相關，是價值創造的因，同樣也是價值創造的果（南星恒，2016）。具體來說，成本首先以資源耗費的形式完成價值創造，最終通過收入實現的方式完成價值交換。這一觀點雖然認為成本反映了商品價值的形成過程，但認為成本與價值是兩回事，不能混為一談，二者雖然存在“質”的相關性，但在“量”上沒有必然聯系。比如在生產過程中發生的停工損失、原材料損失以及廢品損失等只能形成成本，不能形成價值。何瑛（2006）從價值創造的角度具體區分了成本，指出能夠創造價值的活動而發生的耗費是附加價值成本，反之就是非附加價值成本。

以上不同學者關于成本內涵的理解中，凡是發生的勞動耗費并需要得以補償的過程都可以用不同的說法來表達，因此常常用“犧牲”、“代價” 等詞匯來反映成本概念。無論如何闡述，概括來說，成本的實質既是耗費，又必須以補償為前提。從某種意義上講，成本是耗費與補償的統一體。任何只強調某一方面都是不整的、片面的（張鳴，1992）。從耗費的角度看，成本是商品在生產過程中所消耗的物化勞動的貨幣支出和活勞動中的貨幣支出;從補償的角度看，成本是補償商品在生產過程中所消耗的生產資料價格和所使用的勞動力價格。雖然，隨著成本的內涵與外延不斷發展、變化，在一些特殊情況下，實際的補償價值有時與消耗的“c+v”部分產生差異，但這并不能說成本內涵與“成本是耗費與補償的統一體”發生背離。

三、成本結構的變化趨勢

對成本內涵的認識往往也與成本結構的變化趨勢緊密相關。現階段，企業成本結構的變化突出表現為間接成本的占比大幅增加，智力耗費的占比不斷提升。企業應意識到這一點，并盡快轉變成本管理的觀念與方法，只有更加精準、更具相關性的成本信息才能更好地幫助管理者決策。

（一）間接成本的占比大幅增加

間接成本是指無法對象化的資源耗費，通常需要按一定比例或方法分攤計入成本對象。過去的生產成本主要是指歸集至某一成本對象的直接材料和直接人工，直接成本在企業成本結構中占據了絕大多數比重。然而隨著商業環境的不斷革新，直接成本在成本結構中的比重大幅降低，取而代之的是以銷售費用、管理費用、研發費用為主的間接成本的占比不斷增加。究其原因，全新的商業環境下企業的分工與協作的精細化程度逐漸提升，企業的經營活動需要由多種職能組成的團隊共同配合才能實現，從而資源耗費分攤到每一成本對象的難度大大提升，導致成本的歸屬問題難以精確。

（二）與智力耗費相關的成本占比不斷提升

在工業經濟時代，企業價值創造的主要來源是物質生產要素的耗費，如能源、原材料、設備以及資本等有形資源。然而在當前科技創新日新月異的知識經濟社會，與智力相關的成本耗費所占企業成本結構的比重逐步上升，越來越成為企業價值創造的關鍵來源以及企業核心競爭力的主要驅動要素。智力耗費通常一部分表現為非直接性無形資產要素，比如職權與責任的分配、客戶資源管理、企業價值觀溝通、員工技能培訓等;另一部分表現為直接性無形資產，如通過研發獲得的專利權、商標等。

四、結語

第一，通過比較中美對成本概念的界定，可以得知成本概念有廣義和狹義之分。廣義的成本概念泛指為達到一定目的而發生的資源耗費，既包括生產產品、提供勞務所發生的各種耗費，還包括因管理經營活動而發生的耗費。狹義的成本概念是指能夠歸集、分配至成本對象的費用。

第二，通過比較經濟學成本和會計學成本，可以得知經濟成本包括會計成本和機會成本。會計成本是顯性成本，而機會成本可理解為生產經營過程中使用生產資料和勞動所要付出的代價，像企業所有者自有資本投入的利息、個體所有者為企業提供勞務自身的薪酬等，又被稱為隱性成本。

第三，不論如何界定成本概念，如何限定成本范疇，成本的實質內容是耗費和補償的統一，既包含了物質資源的耗費，又包含了勞動的耗費。只注重耗費或只注重補償的看法都是片面的，都不是對成本內涵的完整理解。雖然當今成本概念的內容仍在不斷發生變化，但“c+v”并沒有否定成本的外延，所以“成本是耗費與補償的統一體”仍然是適用的，需視情況而定（李延鳳，2006）。

第四，成本與價值密切相關，成本耗費的動因在于價值的創造。雖然學術界對“成本是商品價值的一部分”的這一觀點產生了分歧，但從價值創造的角度看，任何一個商品的價值與生產該商品所消耗的生產資料和所使用的勞動的貨幣支出息息相關，并且等于補償價值與剩余價值之和。

第五，對成本內涵進行研究應當明確成本主體、成本客體以及二者之間的關系，否則成本的發生將失去意義。在成本概念中各組成關系中，成本主體通常指成本承擔與補償的物質承擔者（林萬祥，2001），它可以是個人、經濟實體，也可以是社會。與之相對應的是成本客體，是指成本主體為實現一定收益而犧牲或付出代價的內容，通稱為資源。成本主體和成本客體所共同指向的事物就是成本對象，也就是需要對其成本進行單獨計量的事物，可以是產品、勞務，作業、設計、客戶、流程和部門等等。

第六，企業成本中的非生產成本比重不斷加大。知識經濟時代的到來，成本耗費越來越傾向于智力活動發生的耗費，有形資源在成本結構中的占比會越來越小。而且，直接成本的比重減少，成本大量用在了研發、管理、經營、銷售方面，間接成本的比重越來越大，導致歸屬于產品、服務、作業等成本耗費越來越難以做到具體對象化，這種趨勢要求我們對成本內涵的研究必須是科學而全面的。

（作者單位：蘭州財經大學會計學院）