論稅收征管法與民法典的銜接與協調

楊子凡

摘要：《中華人民共和國民法典》的頒布是我國法治建設路途的里程碑事件，它是對我國以往頒布的的民法通則、物權法、合同法、婚姻法、侵權責任法等九部重要的法律進行修改和整合之后，形成的一部具有中國特色的民法典，體現了時代的特色，反映了人民的意愿，被視為民眾“社會生活的百科全書”。稅收征管法是指調整稅收征收與管理過程中所發生的社會關系的法律規范的總稱，是在民事法律關系之上的二次調整，所以，借鑒《民法典》相關制度，對于推動修訂《稅收征管法》，協調民事債權保障與稅收征管制度具有重要意義。

關鍵詞：民法典;稅收征管法;隱私權;代管人;個人信息保護

一、民法典與稅收征管法的關系

民法典是民事領域基本的綜合性法律，它通過確立民事主體、民事權利、民事義務、民事責任等民事制度，實現對民事主體權利義務以及民事主體間民事關系的調整，它規范的是最基本的民事關系。而稅收征管法是指調整稅收征收與管理過程中所發生的社會關系的法律規范的總稱，包括國家權力機關制定的稅收征管法律、國家權力機關授權行政機關制定的稅收征管行政法規和有關稅收征管的規章制度等。稅收征管法的建立實際是在上述民商事法律關系的基礎上形成的，因而兩者在一些基本概念的內涵及表述方式、具有共性的規則方面應達到統一，從而避免法律沖突。

二、民法典與稅收征管法的制度銜接

（一）代管人的稅收責任

代管人的稅收責任是指納稅人因為某種原因無法親自履行納稅義務，而由代管人代為履行相關義務，目前我國《稅收征管法》中并沒有關于代管人的稅收責任，相關的稅法規定存在于《中華人民共和國房產稅暫行條例》第二條：房產稅由產權所有人繳納……產權所有人、承典人不在房產所在地的，或者產權未確定及租典糾紛未解決的，由房產代管人或者使用人繳納以及《關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定》（（1988）國稅地字第15號）第四條“關于納稅人的確定”：土地使用稅由擁有土地使用權的單位或個人繳納。擁有土地使用權的納稅人不在土地所在地的，由代管人或實際使用人納稅……。

而《民法典》第四十三條明確了財產代管人代管職責的范圍，為稅務機關向財產代管人追繳失蹤人所欠繳稅款提供了合法的依據，有效防止這部分的稅源流失。

（二）遺產繼承人、受遺贈人優先清償稅款

從債權的角度看，稅收是公法上的債權，因其具有公益性，各國法律均給予其一定的優先權，也就是說當納稅人的財產不足以償還或者支付債務時，應當優先償還稅款。

《稅收征管法》第五十條規定，“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保的債權，法律另有規定的除外;納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅款應當優先于抵押權、質權、留置權執行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優先于罰款、沒收違法所得?！边@條規定明確了稅收優先權的內容，即：第一，稅款優先于其他債權（如：罰款、沒收違法所得），這里的優先權是絕對的，不受其他債權發生時間的影響;第二，稅款優先于無擔保的債權，這里的優先權是相對的，要受其他法律規定的限制，比如《破產法》中關于破產財產的清償規定;第三，稅款優先于欠稅之后設定或者產生的抵押權、質押權和留置權，說明稅款與抵押權、質押權和留置權處于同一等級的清償順序，受時間的影響。

《民法典》中關于繼承人、受遺贈人清償稅款的規定：第一千一百五十九條：分割遺產，應當清償被繼承人依法應當繳納的稅款和債務。但是，應當為缺乏勞動能力又沒有生活來源的繼承人保留適當的遺產。第一千一百六十一條：繼承人以所得遺產實際價值為限清償被繼承人依法應當繳納的稅款和債務。超過遺產實際價值部分，繼承人自愿償還的不在此限。繼承人放棄繼承的，對被繼承人依法應當繳納的稅款和債務可以不負清償責任。第一千一百六十二條：執行遺贈不得妨礙清償遺贈人依法應當繳納的稅款和債務。第一千一百六十三條既有法定繼承又有遺囑繼承、遺贈的，由法定繼承人清償被繼承人依法應當繳納的稅款和債務;超過法定繼承遺產實際價值部分，由遺囑繼承人和受遺贈人按比例以所得遺產清償。

《民法典》以上四條規定明確了遺產繼承人、受遺贈人在分割遺產、繼承遺產、以及在法定繼承、遺囑繼承、遺贈并存的情形下，應當優先繳納稅款的原則，該規定為稅務機關征收被繼承人的稅款提供法條依據，同時它也體現了國家所擁有的稅收權力上的一種優先權，在一定程度上體現了稅收的強制性，同時這些規定也豐富的稅收優先權的內容，進一步細化了稅收優先權制度。

（三）完善代位權、撤銷權的相關規定

《稅收征管法》中關于代位權、撤銷權的相關規定主要表現為第五十條?！逗贤ā分嘘P于代位權、撤銷權的規定為：稅務機關及時足額的征收稅款提供了法條依據。但是，也可以明顯的看出《合同法》的這兩條規定存在明顯的缺陷，其中允許債權人可以代為行使的權利范圍過窄，主要包括兩方面;第一，只有在債務人怠于行使到期的金錢債務，債權人才可以撤銷;第二，債權人可以撤銷的有償的行為只是債務人以明顯不合理的低價轉讓財產的行為，這里合同法司法解釋二做了一個擴張解釋，把以明顯不合理的高價收購財產也納入了可撤銷的范圍，也就是說，不管是以低價處分還是以高價收購，都會實質上導致這個債務人可以償債的財產范圍減少。

《民法典》的出臺進一步完善了代位權、撤銷權的相關規定?！睹穹ǖ洹返谖灏偃鍡l規定對代為行使的權力范圍，做了一個明顯的擴張。債權人可以行使代位的權利，不僅包括債務人的債權，同時還包括與該債權有關的從權利，而這里的從權利，它主要指的是債務人的擔保權，包括擔保物權，保證等，之所以做這樣一個擴張主要是為了更好的去保護債權人的合法權益。

《民法典》第五百三十八條規定了債權人可以撤銷債務人實施的無償處分自己財產的行為。在這種情形下，不管相對方主觀上知情還是不知情，都允許債權人行使撤銷權，因為既然受讓人是無償取得的財產，那相對債權人而言，受讓人都是受益的，所以說第五百三十八條的規定，它相對原來的合同法而言，擴張了可以撤銷的無償行為的范圍，不僅包括無償處分財產權益，像無償的贈與不動產、動產或者有財產價值的權利，還包括放棄債權的擔保，以及惡意延長債權的履行期限。這些行為都有可能導致債務人的財產發生實質減少的后果，所以說都可以進行撤銷。

《民法典》第五百三十九條規定了債權人可以撤銷債務人實施的有償處分自己財產的行為。對于這個有償處分行為的撤銷范圍，做了一個擴張的規定，如果債務人為他人的債務提供擔保，只要影響了債權人債權的實現，也可以納入到撤銷的范圍。既然它是一種有償行為，這個時候撤銷該行為，一方面要符合客觀要件，另一方面也要符合主觀要件，也就是相對人要知道或者應當知道該情形的時候才能夠行使撤銷權。因為在債務人有償處分財產的同時，受讓人取得這個財產也是付出一定的對價的，那么法律就不能忽視他的利益，債權人不僅要證明存在客觀要件，同時也得證明受讓人主觀上是知道或應當知道，也就是存在過錯的時候，才能撤銷這個有償處分財產的行為。

《民法典》的以上條款規定為稅收征管制度的完善打下基礎，有利于更好地保護稅收債權，這些完善規定對稅務機關行使代位權和撤銷權等提出了新的要求，需要《稅收征管法》的修訂予以銜接。

（四）個人信息保護制度

自然人涉稅信息的獲取是稅務機關征收稅款的關鍵，稅務機關只有在取得真實全面的涉稅信息的前提下，才能確認納稅人的納稅義務。而在獲取自然人涉稅信息的過程中不可避免會涉及到自然人隱私權保護問題。

《民法典》之前我國關于自然人涉稅信息隱私權保護的法律依據主要是《稅收征管法》第八條第二款的規定以及與之相匹配的國家稅務總局印發的《納稅人涉稅信息保密管理暫行辦法》和《國家稅務總局關于納稅人權利與義務的公告》但是通過分析這些法律條款，可以看出其中存在以下問題：第一，納稅人隱私權保護的范圍不明確。第二，隱私權保護的范圍過狹隘。而《民法典》在第四編中專門設立一章—隱私權和個人信息保護，在這一章的法條規定對解決以上兩個問題有非常大的借鑒意義。

三、民法典對稅收完善的意義

納稅人的應稅行為往往發生在經濟活動或者現象中，那么稅務機關作出的征稅行為也應當建立在民法對這些經濟活動或者現象規范的基礎之上，民法典在許多制度和規則上有著進一步的創新和變化，那么稅收征管法的相關制度也應與時俱進，隨之調整。這不僅是民法與稅收征管法協調的需要，也是解決新時代背景下新興活動中課稅難題的需要。