基于PSR框架的大氣環境績效審計評價研究

○蘭州財經大學會計學院 張 妮

一、 文獻綜述

(一)關于環境績效審計的研究

陳希暉和邢祥娟[1]認為，環境績效審計主要是通過檢查并審核被審計單位各項有關環境資源方面的業務活動，根據相應的準則來評價環境資源保護、開發利用和管理、生態平衡及發展潛質的合理性和有效性，提出合理客觀的審計意見的行為。王恩山[2]以受托責任理論為基礎，主張環境績效審計是由審計機構負責開展的，對受托環境績效相關人員落實自身職責的情況展開全面、系統的審核檢查和分析，并依據一定的標準對其履行的狀況和潛力進行綜合評估，從而提出合理建議的一項審計活動。王素梅[3]從國家治理的方向進行研究分析，認為環境績效審計是監督政府宏觀領域方面的環境資源管理狀況，如資源管理的績效狀況、環保政策的落實程度及有關項目的執行情況等。

梁萌丹[4]認為目前的環境績效審計工作有其不足之處，比如審計規范不足、證據獲取較難、審計人員能力不足和執行范圍狹窄等，同時對于上述不足之處提出相應的改進建議，如創新審計方法、提升審計人員的綜合素質和專業水準、聘請外部專家予以指導、提高審計溝通協作、拓展審計工作范圍以及建立環境績效審計標準等。趙娜[5]闡述了環境績效審計的重要性及其特征，從中分析了在審計工作中具體存在的一些問題，并提出了相應的對策建議，如完善相關法律體系、創新審計方式方法和擴大審計內容等。

(二)關于環境績效審計評價指標體系的研究

夏叢芳等[6]把平衡計分卡理論與水環境績效審計評價有效地結合起來，從財務、客戶、內部運營、成長與學習四個角度規劃設計了具體指標，構建相應的評價體系。張敏[7]以PSR模型為基礎研究了江蘇無錫太湖的治理項目，分別從壓力、狀態、響應三大方面選取多個不同層次的指標，并將定性指標與定量指標相結合構建評價指標體系，最后采用環境優值法綜合評價了無錫太湖的治理效果。張玲[8]通過對水環境績效的指標體系的研究，以DPSIR概念框架構建了水環境績效評價的指標體系。肖芬[9]同樣基于DPSIR概念模型，從五個維度構建了大氣環境績效審計評價指標體系，并運用灰色關聯分析法對山西省四個城市的大氣污染治理狀況進行評價。金友良和許麗君[10]將工業園區的成長模式與環境管理狀況聯系起來，并從企業、產業鏈、園區整體三大方面，由微觀到宏觀分別設置工業園區環境績效審計評價指標體系。

二、 PSR概念框架簡介

PSR概念框架即壓力-狀態-響應。在1979年由加拿大的兩位統計學家David J.Rapport和Tony Friend提出該模型，之后在20世紀80年代末，經濟合作與發展組織和聯合國環境規劃署將此模型開發應用在環境問題的研究框架中，從而成為環境評價指標、環境現狀評估及生物多樣性評價等方面研究的常用模型。

PSR概念框架體現了人類社會活動與生態資源環境系統之間彼此相互影響的關系。壓力指標表示人類在從事工業和農業生產過程中對環境及其自然資源造成的不良影響；狀態指標表示在壓力之下自然資源、環境狀況與生態系統的變化情況；響應指標表示為了應對環境與資源的變化，人類通過采取一系列措施來降低和避免對生態環境資源的負面影響，具體表現為人類面對環境問題時的反應和行動。PSR概念框架具體反映了做了什么、有何影響、如何應對這一思維邏輯，具有較強的系統性，因而被國內外學者廣泛地應用于環境狀況評估方面。PSR 模型的邏輯關系和作用機理如圖1所示：

三、 基于PSR框架構建相應的大氣環境績效審計評價指標體系

(一)指標構建

本文以PSR框架為基礎，構建相應的大氣環境績效審計評價指標體系，具體指標設置情況如表1 所示。

表1 大氣環境績效審計評價指標體系

1.壓力指標。壓力指標反映了人類為了自身生存發展從而對大氣環境產生的負面影響。首先，人口密度的變化必然會引發環境、資源的一系列變化，人口密度越高，相應地資源消耗也會隨之增加，從而導致排放的廢棄污染物也會增加。其次，第二產業尤其是重污染行業對大氣環境造成的不良影響是無法忽視的，如果一個地區第二產業占GDP的比重越高，那么該地區的環境污染可能會比較嚴重。最后，大氣污染物類型主要有二氧化硫、二氧化氮、工業煙塵粉塵等，因此需要將這些指標也列入壓力指標中。

2.狀態指標。狀態指標表示在上述壓力指標的影響下大氣環境發生了什么樣的變化。本文在構建狀態相關指標的過程中，通過參考《大氣環境質量標準》，從中挑選了四項指標，即二氧化硫年平均濃度、二氧化氮年平均濃度、PM2.5年平均濃度和PM10年平均濃度。

3.響應指標。響應指標表示政府相關部門針對大氣環境惡化采取的的一系列整治行為及成效，是考核政府部門履行職責及其治理效果的重要指標。具體設置了綠化覆蓋率、環保資金使用率、清潔能源占比和空氣質量優良天數這四類指標。

(二)利用層次分析法確定指標權重

1.建立評價指標體系層次模型。層次模型首先是將問題層次化，然后根據各個因素相互之間的邏輯關系將其按目標層、準則層和方案層進行劃分形成。具體如表1所示。

2.構造判斷矩陣。層次模型建立好之后，需要進一步構造判斷矩陣，其目的是通過對每一層次中的各個元素進行兩兩比較，判斷其相對重要性。對兩個因素進行比較時采用九級標度法，如表2所示。

表2 九級標度法

重要性程度用aij表示，則構造的判斷矩陣如下：

3.計算權重。

4.一致性檢驗。由于判斷矩陣的相對重要程度有時會出現矛盾，因此必須對其進行一致性檢驗。

如果CR<0.1，則可認為判斷矩陣的一致性是在容許范圍之內的，即通過一致性檢驗。其中，RI代表隨機一致性指標，1-10階判斷矩陣的RI值詳見表3。

表3 平均隨機一致性檢驗指標RI值

四、 案例實踐

L市大氣污染的主要因素是汽車尾氣污染、散煤燃燒、工業企業排放等，加之地理環境和氣象因素不利于大氣污染物的擴散，使得L市大氣環境污染比較嚴重。為了改善大氣環境，保障L市市民的健康生活，L市政府從各個方面進行管控，積極對大氣環境污染進行治理并取得了一些成果。因此，本文以L市為例，基于PSR模型，采用層次分析法確認相關指標權重，進而對L市大氣污染治理效果進行評價。其中，相關數據主要來自于L市2019年的統計年鑒、環境質量公報及相關部門網站。

(一)確定指標權重

通過專家打分的形式，確定各元素的重要性程度，從而構成判斷矩陣，通過計算得出各類指標的權重和一致性。具體如表4、表5、表6和表7所示。

表4 準則層判斷矩陣

表5 壓力指標層判斷矩陣

表6 狀態指標層判斷矩陣

表7 響應指標層判斷矩陣

續表7

綜上所述，本文構建大氣環境績效審計評價指標權重匯總如表1所示。

(二)利用模糊綜合評價法進行綜合評價

1.確定因素集U。在本案例中，第一層因素u=(u1,u2,u3)，第二層因素集ui=(ui1,ui2,ui3,...uin)，其中i表示第一層因素中的序列。

2.確定評語集。本案例中評語集設為V=(優，良，及格，差)=(8,6,4,2)。

3.確定指標隸屬度矩陣R。通過邀請專業人員參照具體指標數值打分評價，最終整理得到以下隸屬度矩陣。

利用公式Z=W*R分別得：Z1(壓力層)=(0.2540，0.4380，0.2602，0.0437)；Z2(狀態層)=(0.1791，0.4645，0.3036，0.0429)；Z3(響應層)=(0.4043，0.4302，0.1654，0)。

結合不同等級的量化賦值，運用公式F=Z*DT，計算結果如下：F1(壓力層)=5.7881；F2(狀態層)=5.5197；F3(響應層)=6.4773；F(綜合評價結果)=5.9284。

綜上所述，L市綜合評價值接近“良”，處于中等偏上的水平，這說明了L市的大氣污染治理取得了明顯的成效，通過對大氣污染的治理，有效地改善了大氣環境。

五、相關建議

(一)完善相關法規制度

完善相關審計法律制度對環境績效審計的發展至關重要，應該借鑒國外成功經驗，不斷優化法律法規及規章制度。目前，大氣環境績效審計主要依賴政策和相關工作計劃，沒有相關法律支撐，使得審計項目難以持續下去。因此，應該在不斷完善相關法規制度的基礎上加入和環境審計相關的制度，同時也要不斷完善《大氣污染防治法》、《環境空氣質量標準》等法律法規和制度標準，使得大氣污染治理環境績效審計有法可依。同時，在相關法律層，加強審計監督機制，建立以審計部門為主，其他形式為輔的綜合監督機制。

(二)創新審計方式方法

對我國政府審計部門來說，可以參照發達國家在該方面的做法，以聯合或交叉審計等方法來開展大氣環境績效審計，借助GIS 、問卷調查法及工藝流程等手段來得到分析所需的第一手數據信息，引入數據分析法、層次分析等工具，聯系實際所需，在不同的審計案例中選擇更為合適的分析方法[11]。一方面可以引入和參照國外的先進經驗，另一方面需要結合我國實際來升級實際操作方法，在方法和技術上不斷創新。

(三)強化審計結果應用效率

審計報告應客觀反映受托環境責任的履行情況，尤其關注領導干部任職期間對大氣環境污染的治理效果，應該將履行環境責任和考核及晉升掛鉤，這樣能夠讓相關責任人更加重視環保治理及社會責任的履行，愿意主動安排相關的環保治理事宜，調動其主觀能動性。同時，審計部門也應提高對大氣環境治理績效審計的關注，加強評價體系的實踐應用，提高審計效率，保證審計結果。

(四)提高審計人員的綜合素質

隊伍建設不同于其他事項，并非一時半刻就能見成效，需要付出長期的努力去建設。目前，大氣環境治理績效審計工作覆蓋專業知識技能范圍廣泛，因此應培育和養成一支綜合技能強且素養高的人才梯隊，審計隊伍中要囊括審計、財會及環保等多方面的人員[12]。具體而言，一是豐富人才結構，需要有環保及審計方面的人才加入。二是因大氣環境問題具有多變性、界域廣的特點，我國需要從實踐角度出發，多進行跨國合作交流，借鑒國外人才培養模式及經驗?？偠灾?，相關政府部門應該根據實際需要進行定向人才的培養，這樣有利于大氣環境績效審計工作良性有序的向前邁進。