新金融工具會計準則的實施對商業銀行的影響研究

呂燕 雅安市商業銀行

引言

新金融工具會計準則的實施，對金融資產的分類、減值模型的設置以及套期會計的處理方式等內容進行了優化，以幫助商業銀行等機構能夠更好地面對金融危機的沖擊。新金融工具準則的使用同時也給商業銀行的經營管理方式帶來了轉變的契機，商業銀行需要及時轉變工作方式與觀念，以更好地適應新金融工具準則的要求。

一、新金融工具準則的背景概述

在重大金融危機背景下，傳統的金融工具會計準則表現出相對較弱的危機抵抗能力。基于此，國際會計準則理事會啟動金融工具準則的優化工作。《國際財務報告準則第9號——金融工具》（即IFRS9）最終確定于2014年7月。我國新金融工具會計準則的頒布稍晚于IFRS9，具體頒布時間為2017年3月。財政部在與國際會計準則最新成果接軌的基礎上，結合國內的市場現狀與金融實踐經驗，通過對舊版企業會計準則的修訂，得到企業會計準則第22、23、24號，即新金融工具會計準則。新準則的頒布為我國商業銀行的優化發展帶來機遇，是金融會計領域謀求更廣闊的前景、國家經濟建設取得更大成就的必然要求。

二、新金融工具準則的主要變化

新金融工具準則的創新之處主要表現為三點，即金融資產的分類與計量方法革新、預期信用損失模型的減值模式革新以及套期會計運行條件的更新。具體情況如下所示。

（一）金融資產分類方法

舊有的金融工具準則下，金融資產的分類表現為“四分類”的模式，新金融工具準則則將“四分類”分解融合為以攤余成本計量的金融資產、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產三個類別，即所謂“三分類”。相比于“四分類”的分類方法而言，新準則下的金融資產“三分類”模式，在對債務工具進行分類時，選擇SPPI測試作為分類的主要工具。“三分類”的劃分標準主要以業務模式以及金融資產合同現金流量特征為依據，相比于前者而言，更容易進行標準的設置以及分辨，更具科學性與客觀性（見圖1）。

圖1 金融工具分類流程圖

（二）預期信用損失減值模型

舊的金融工具準則對于減值模型的設置主要關注點在于是否已經產生資產的客觀損失，且唯有該損失已到達現實層次，并出現可被求證的表征，方才能夠得到確認。這一減值模型即“已發生損失模型”。而新金融工具準則實施環境下，金融資產減值準備計提更傾向于采用“預期信用損失減值模型”進行表達，即不要求資產損失存在于當下的實證性，而采納根據信息體系分析得出的未來預期損失，以此適應金融市場的波動性，并以前瞻性的損失預測抵御市場的風險因素影響。

（二）套期會計

套期會計可直觀表現商業銀行的風險管理的具體情況，但舊有金融工具準則下套期會計運行方式相對復雜。新準則對此進行了專項優化，將其量化界限標準轉化為更加有效的定性式標準，大大提高了套期會計的實用價值。

三、新金融工具準則對商業銀行經營與發展的影響

（一）流程框架的變化

如前所述，新金融工具準則的重要表現之一在于金融資產分類方式的變革，以資產持有目的為導向的資產分類模式轉向以業務模式和金融資產合同現金流量特征為導向的分類模式，新分類模式的判別標準則主要依托于SPPI測試。商業銀行需要在金融產品的設計環節投入更多的精力，通過對產品類型、產品構成等因素的調整，完善產品的制度結構；同時，需要在產品的管理方式、管理流程等方面進行優化，使產品的管理效率得到提升。此外，商業銀行的產品創新活動需要更加注重其實用性，避免因與新準則出現沖突導致的不利狀況。銀行只有積極梳理業務流程的框架結構，使其同時適應新準則的分類條件需求以及實際管理創收的需要，才能真正適應新準則下的整體金融環境。

（二）會計核算的變化

新金融工具準則的實施背景下，商業銀行的基本會計政策也必然隨之調整，會計核算方法必然產生變動。具體變動的表現基本可以確定為三個方向：第一，針對貸款業務的會計核算調整。舊準則環境下，商業銀行的貸款利息核算以銀行的賬面總額為基礎，實際與“已發生損失的減值模型”相對應，而新準則則要求銀行按照貸款信用質量的階段水平劃定不同的利息計算法，在“預期信用損失減值模型”下，貸款的前兩個階段仍舊采用舊的利息計算方式，而出現信用損失后則要以賬面凈額為計算的基準。第二，針對轉貼現業務的會計核算有一定概率需要進行變動。若根據此業務的進出交易頻率則可認定其適用于以公允價值計量且其變動計入當期損益的資產類型，其核算方式必然與當前的模式出現差異。

（三）業務模式的變化

新金融工具準則的實施促使商業銀行業務模式發生轉變。商業銀行的主流業務主要包括基金類投資業務和保本理財業務兩大類別。其中，基金類投資業務的模式設計將受到新準則的明顯影響。基金類投資業務可設置為開放式或封閉式兩種模式，如采取前者模式，則業務類型將被判定為FVTPL，在利潤核算時以公允價值為基準；如采取后者模式則有一定概率被判定為FVOCI，利潤核算受到時效限制，機動性相對不足，非股利成分的價值變動無法直接轉化為留存收益。因此，如何配置基金類投資業務的模式設計是商業銀行優化自身業務模式時必須考慮的問題。而對于保本理財而言，傳統的會計處理方式具有較高的自由度，可在底層資產性質導向的方式與公允價值導向的方式中進行選擇，新工具進入使用后，銀行根據自身原本采取的處理方式的不同，需要進行對自身資產體量、市值等方面的評估，以此為基礎確認會計處理方式的選擇。

（四）風險管理的變化

根據新金融工具標準對于金融資產減值準備計提模型的要求，商業銀行判斷資產的預期信用損失時，必須嚴格按照升級預期信用風險的管理標準。通過對復雜市場環境下的信用風險進行綜合分析，對預期信用損失的時間與金額進行相對準確的判斷。而“信用風險是否顯著提高”對于計提損失準備的金額有“懸崖效應”，違約風險隨著信用風險級別升高，呈指數級上升。此外，新標準要求在確定預期信用損失時考慮前瞻性信息，包括宏觀經濟信息，因此需要建立前瞻性調整模型，來評估宏觀經濟信息對金融工具預期信用損失的影響。

（五）會計科目的變化

新金融工具準則要求商業銀行轉變對金融資產類型的判別方式。舊有的資產分類方式存在過于主觀的弊端，新的“三分類”法以判別標準的精細化、標準化為主要優勢，對于過往弊病的破除有較大的幫助。但新分類方式的操作需要商業銀行轉變對各項產品的計量方式，而產品計量方式的變化必然會導致相關的會計科目變化，相應的會計報表也需要重新制作。商業銀行的工作梳理需要以新的業務分類依據為基礎，明確業務的目標報告、風險管理、合同條款編制、會計分類等工作的具體實施要求，在此基礎上訂立有效的業務模式分析計劃；同時，根據業務模式的分析結論，進行新準則要求的SPPI測試，得出具備較高確定性的分類結果；最后，整合上述步驟與結論，在其參照下進行會計科目的設計優化，確保銀行的會計工作與實際業務達成一致，在會計工作制度與相關表單的設計上呈現出更好的效果。

四、新金融工具會計準則下商業銀行應對的策略建議

以上分析顯示，新金融工具準則的施行將對商業銀行產生多方位的重要影響。商業銀行想要更好地適應新準則帶來的新氣象，則必須重視自身的革新發展。

（一）做好頂層規劃

新金融工具準則的內容相比舊準則而言更加復雜，其影響力反饋到商業銀行的業務層面，則能在很大程度上造成業務管理的明顯變動。商業銀行要配合新準則的實施，其內部的調整必將面臨十分復雜、繁重的工作。要將這些工作做好做穩，則要求銀行管理者對此進行深刻而全面的調研準備，從而形成清晰的工作方向，在方案規劃的領域發揮重要的領導力量，指導工作項目調整的順利執行。新準則影響下的商業銀行業務調整需要囊括銀行金融資產的分類、估值、減值等多個方向，需要綜合前臺業務產品條線、中臺風險控制、后臺運營以及技術研發等多個方面的管理工作，銀行只有做好頂層規劃，堅定革新信念，才能真正實現自身的革新目標。

（二）做好實施準備

商業銀行應采取積極的態度，做好各項應對策略的實施準備工作。首先，面對自身內部各項業務及管理方式的變革，商業銀行若無相應的建設經驗，可加大前期調研的力度，挖掘國內外優秀案例的成功經驗，若有條件可直接與具備成功經驗的銀行或金融機構進行對接交流，以保障措施的可實踐性。其次，新準則的落實要求銀行對自身人力資源的利用率進行優化，唯有保證人力資源的充足和高質量，才能促進新準則更快更好地落實。最后，對于銀行內部變革的風險管理，商業銀行可在自行預測評估的基礎上，借助第三方機構的客觀視角進行進一步的調整，最大限度避免實施的準備工作出現問題。

（三）加強員工培訓

商業銀行金融資產的復雜性要求其員工具備較高的金融、財會等專業素養，而不同商業銀行執行的內部工作標準也存在一定的差異性，這使得員工培訓的需求具備更高的必要性。新金融工具準則的實施不僅要求銀行員工能夠明確各項資產、業務的不同處理方式，而且要求員工能夠熟練使用銀行的工作系統以及財會相關的專業軟件。銀行可以定期組織相關工作人員進行專業技能方向的培訓學習，對于金融、財會相關的新規要及時進行普及教育；銀行的財務管理工作需要對職責劃分進行優化調整，確保各項工作都能穩定高效地執行；針對員工的思想道德素養，可以通過舉辦崗位思想標兵評選等方式，樹立標桿榜樣，打造更加純潔、上進的工作氛圍。

（四）重建會計科目體系

商業銀行會計科目體系的重建，是一項系統性的工程。商業銀行需要進一步完善各項工作的梳理，在新規則指導下的業務分類要求背景下，細化分析業務的目標報告、風險管理、合同條款編制、會計分類等工作的具體實施要求，從而訂立有效的業務模式分析計劃。根據業務模式的分析結論，按新準則要求進行業務的SPPI測試，并根據測試結果確定使用的不同會計核算方式。參照業務分類的要求與結果，對商業銀行的會計科目體系進行更新，確保銀行的會計工作與實際業務達成一致，在會計工作制度與相關表單的設計上呈現出更好的效果。

（五）完善信息系統

實施新金融工具準則，需要大量復雜的計算模型、運算規則以及頻繁的賬務處理和數據統計，必須依托高效的信息系統才能實現。因此，商業銀行要高度重視科技信息系統的升級改造，優先保障科技經費支出，升級現有的信息系統。例如，在金融資產減值方面，需要依托系統建設將現有已發生損失的模型改為符合新準則要求的預期信用損失模型；在金融工具分類方面，需要通過系統改造，對業務模式重新審視，對金融資產的現金流進行測試，并完成自動賬務處理。

結語

新金融工具準則的實施對商業銀行的經營管理方式帶來深刻的影響。商業銀行需要及時轉變工作方式，做好實施準備，在會計科目體系的完善與優化等方面發功發力，應用更加便捷的信息技術手段，同時完善員工的技能培養體系，以更好地適應新金融工具準則的實施。商業銀行只有從自身出發，積極配合新金融工具準則的落實，才能在這一準則的指導下，更好地面對瞬息萬變的金融市場，在國內以及國際金融領域站穩腳跟。