PPP模式下財政支出責任會計問題研究

潘淑杰 淄博市政府投融資發展中心

引言

政府和社會資本合作模式（Public—Private Partnership，以下簡稱PPP）是公共服務供給機制的重大創新。2014年以來在彌補基礎設施領域投融資缺口，推動公共服務領域補短板，促進公共服務提質增效，深化供給側結構性改革等方面取得顯著應用成效，截至2021年5月末全國PPP綜合信息平臺管理庫在庫項目累計10132個，投資額15.7萬億元，其中，簽約落地項目7340個，投資額12.0萬億元，落地率72.4%；開工建設項目4444個，投資額6.9萬億元，開工率60.5%。

隨著PPP模式的深入推廣，PPP項目財政支出責任（以下簡稱PPP支出責任）規模不斷增長，個別地區還出現了PPP模式“泛化”“異化”等不規范情形，引發理論界和實踐界對PPP支出責任是否會帶來政府債務風險的關注。

本文依據PPP模式下政府職能明確PPP支出責任內涵，厘清PPP支出責任與政府債務、政府負債的邊界，以政府會計主體視角，逐項分析PPP支出責任的負債屬性，對依法依規簽訂的PPP項目合同財政支出責任進行確認、計量和披露，有效防范和控制PPP項目引發的債務風險。

一、PPP支出責任的內涵

PPP支出責任是指政府在PPP項目全生命周期過程中承擔的支出責任。它主要源于政府的法定義務和推定義務。作為PPP模式下的特殊主體，政府具有雙重職責。一是作為合作伙伴的參與者。政府方與社會資本方具有平等法律地位，雙方簽訂PPP項目合同，依據合同約定行使權利、履行義務。政府按照合同、法律法規等產生的義務屬于法定義務，如股權投資、運營補貼、風險承擔、配套投入等財政支出責任。二是作為公共事務的管理者，政府履行政府職能，根據已公布政策、過去的慣例及其他承擔推定義務。如當PPP項目失敗時，政府出于公共職責或社會道義承擔的救助義務等。

二、PPP支出責任的分類

為了深入研究PPP支出責任，本文借鑒漢娜的財政風險矩陣理論，從法定屬性和確定程度兩個維度，對PPP支出責任進行分類（詳見表1）。依據法定屬性分為顯性支出和隱性支出。顯性支出是指PPP項目合同直接約定的法定義務；隱性支出是指政府因公共職責、社會道義或市場預期推定承擔的救助義務等。依據確定程度分為直接支出和或有支出，直接支出是指支出的金額和時間基本確定；或有支出是指支出受未來不確定因素的影響。

表1 PPP項目財政支出責任矩陣

（1）顯性直接支出。合同約定由政府方承擔的股權投資、運營補貼、配套投入等確定財政支出責任，通常納入一般公共預算管理，屬于顯性財政風險，在地方財政承受能力范圍內，風險可控。

（2）顯性或有支出。合同約定由政府方承擔的法律、政策、最低需求等風險以及因政府方原因導致項目合同終止等突發情況，但是否發生取決于未來風險事件，通常是或有財政風險。在地方財政承受能力范圍內，風險可控。

（3）隱性直接支出。PPP合同約定外未預期的由政府方承擔的確定支出責任，形成政府隱性直接財政風險。如當PPP 項目發生未預期的環境污染、增加相關配套設施等追加責任，通常由政府承擔。

（4）隱性或有支出。當社會資本方承擔的風險責任，在一定條件下轉化為政府需要承擔的責任，形成政府隱性或有財政風險。如合同再談判支出、項目接管（正常和非正常）后的支出、項目救助支出等。

三、PPP支出責任與政府債務、政府負債間的界定

為清晰界定PPP支出責任與政府債務、政府負債的邊界，首先應明確以下概念。

依法依規成立的PPP項目（以下簡稱合規PPP項目）是指PPP項目的主體、客體、程序合規，納入財政部PPP綜合信息平臺管理，其PPP支出責任列入一般公共預算（或財政中長期規劃）管理，財承占比在本級財政可承受范圍內，不超財政部規定的10%制度紅線。

由于我國尚未有公開政策明確政府債務概念。本文將政府債務劃分為顯性債務和隱性債務。政府顯性債務是傳統意義上的政府債務，即政府負有法定償還責任的債務，主要包括一般債務和專項債務。2015年以來，地方政府債務的統計范圍依法是指地方政府債券及清理甄別認定的2014年末非政府債券形式存量政府債務。政府隱性債務是政府在法定政府債務限額以外直接或者承諾以財政資金償還以及違法提供擔保等方式舉借的債務。

政府負債是指政府會計主體過去的經濟業務或事項形成的，同時滿足兩個負債確認條件，預期會導致經濟資源流出政府主體的現時義務。負債確認條件：一是履行該義務很可能導致含有服務潛力或者經濟利益的經濟資源流出政府會計主體；二是該義務的金額能夠可靠地計量。

（一）政府負債與政府債務的關系

從會計角度分析，政府債務和政府負債都屬于政府應履行的義務，都具有債務屬性。二者存在交集，當政府發行債券時，既是政府財政的政府債務，同時也是政府負債。主要區別在于內容不同，政府負債在資產負債表內反映滿足負債定義及確認條件的現時義務，包括但不限于政府債務，如舉借債務、應付及預收款項、預計負債等，與政府顯性債務內容不完全一致；在會計報表附注中披露包括但不限于政府隱性債務、潛在義務等。當政府隱性債務顯性化時可被確認政府負債。

（二）PPP支出責任與政府債務的關系

（1）合規PPP項目產生的財政支出責任不是政府債務。從概念內涵上分析，政府債務是指債的法律關系中，政府依法對債權人承擔的無條件支付的義務。PPP支出責任主要是政府為公眾享受公共服務提供運營補貼形成的經常性支出，依據公共服務的績效考核情況進行政府付費，不存在國際準則中所謂的“無條件支付款項的義務”，不屬于政府債務范疇。從會計處理上分析，在我國實踐中，通常的共識與預算編制規則是把當期預算支出與債務嚴格分開，支出是支出，債務是債務。當期PPP支出責任列入一般公共預算支出（或政府性基金預算支出），未來PPP支出責任納入財政中長期規劃管理，在地方財政承受能力范圍內，不會引起地方政府債務風險。

（2）不合規PPP項目產生的財政支出責任認定為政府隱性債務。PPP項目合同存在明股實債、政府方向社會資本方不當回購投資本金、或承諾保障最低收益的。通過簽訂陰陽合同，或由政府方為項目融資提供各種形式的違規擔保、還款承諾等方式，由政府實際兜底項目投資建設運營風險等違規情形的，其財政支出責任認定為地方政府隱性債務，會增加地方政府債務風險。

（3）財承占比被動超10%紅線產生的財政支出責任不確認為政府債務。當地方政府實際一般公共預算支出增長率沒有達到原預測值，導致本級財承占比被動超過10%制度紅線，由于財政部10%制度紅線的規定屬于部門規章，其法律效力不及上位法的合同效力，該財政支出責任仍是政府的法定義務，不確認為政府債務。

由于財政風險和政府債務風險存在著一定相互影響關系，地方政府開展PPP工作時，應該統籌考慮財政中長期規劃和地方政府債務情況。當政府債務率較高，地方財政壓力較大時，應審慎新上政府付費或可行性缺口補助類型的PPP項目，防范財政風險，積極化解政府債務風險。

四、PPP支出責任的負債屬性分析

為有效識別政府的債務風險，本文從以下兩方面逐項分析分析PPP支出責任的負債屬性：一是判定PPP支出責任是否屬于現時義務。政府負債屬于時間概念，只有分析時點與義務產生時點相同、屬一個會計期間，并且義務履行時點延后至以后會計期間時，該支出責任才是政府會計主體在現行條件下承擔的現時義務。未來發生的經濟業務或者事項形成的義務不屬于現時義務。譬如，在合同簽訂或者項目開始運營日的時點上，PPP項目合同中約定的未來支出責任不是現實義務，是一種潛在義務，不能認定為政府負債。二是判定能否同時滿足負債確認條件。負債屬性依據付款義務的確定性及金額可靠計量程度，從高到低依次確認為確定負債、預計負債和或有負債。其中，確定負債是指償還時間與金額基本確定的負債，預計負債是指由或有事項形成同時滿足兩個負債確認條件的負債，或有負債是指過去的交易或者事項形成的潛在義務；或符合負債定義的不同時滿足負債確認條件的現時義務。

（1）政府付費。現行PPP管理制度規定要求建立完全與項目產出績效相掛鉤的按效付費機制。由于績效管理屬于內部管理因素，不屬于外部不確認因素，政府付費模式下的運營補貼屬于直接支出。當政府績效付費金額能夠可靠計量時，可認定為確定負債；無法進行績效考核或政府績效付費金額不能可靠計量時，屬于或有負債。

（2）可行性缺口補助。可行性缺口補助是指在使用者付費無法滿足社會資本或項目公司成本回收和合理回報時，政府給予社會資本或項目公司的經濟補助。政府承擔的運營補貼支出責任直接受使用者付費影響，屬于或有支出。可行性缺口補助金額能夠可靠計量時，可確認為預計負債；如果政府無法判斷該項目是否產生可行性缺口或者缺口補助金額無法可靠計量時，屬于或有負債。

五、PPP支出責任的計量

PPP支出責任按照權責發生制的原則確認當期費用或者政府負債，分幾種類型計量：

（一）股權投資

全生命周期內股權投資支出等于項目資本金與政府占項目公司股權比例乘積。當政府方發生股權投資支出時，按照實際成本進行初始計量。根據出資形式不同，可分為貨幣性資產支付和非貨幣性資產支付，當以土地、無形資產等非貨幣性資產支付時，依法進行評估，合理確定其價值。

（二）運營補貼

運營補貼是最主要的PPP支出責任，現行PPP政策規定績效考核是運營補貼支出的前置條件，按效付費。通常按照實際成本進行初始計量。

（1）政府付費。政府通常依據項目的可用性或者使用量的績效考核結果向項目公司付費。① 可用性績效付費。通常PPP項目合同直接約定“可用性付費+運營維護補貼－績效扣費”為政府付費總額，其中可用性付費由項目總投資額、融資成本和社會資本合理利潤構成。當項目竣工驗收合格開始運營日后，政府方依據項目可用情況，減去績效扣費（績效獎勵為負數），估算和計量運營補貼支出責任。② 使用量績效付費。PPP項目合同通常設置分層級的使用量績效付費機制，包括“最低使用量”“最高使用量”和“照付不議”條款等，根據實際使用量所在區間執行不同付費標準。當項目實際使用量低于最低使用量或者高于最高使用量時，政府分別按約定的最低使用量或者最高使用量付費。項目開始運營后，政府方根據項目使用量所在的區間和績效考核結果，估算和計量運營補貼支出責任。

（2）可行性缺口補助。不同的補助形式，其運營補貼的計量不同。⑴ 常見的PPP項目合同直接約定“可用性付費+運營維護補貼－使用者付費－績效扣費”，當項目竣工驗收合格開始運營日后，政府方按照合同約定，依據項目可用性、使用者付費和績效考核結果，估算和計量運營補貼支出責任。⑵ 政府提供貸款貼息進行經濟補助的，以貼息部分的差額進行計量。⑶ 政府提供優惠貸款進行經濟補助的，以優惠貸款利率下的本息在正常貸款利率下的本息在正常貸款期內折現值的差額進行計量。

結語

本文從政府依據其職能在PPP項目中承擔的法定義務和推定義務入手，科學分析PPP項目財政支出責任的內涵，涇渭分明地厘清PPP財政支出責任與政府債務的邊界。逐項分析合規PPP項目財政支出責任的負債屬性，對財政支出責任的確認、計量和披露進行深入研究，對實踐工作具有一定的應用指導意義。