跨國電商企業利用常設機構歧義避稅行為研究

李麗虹 沈文潤

摘要：數字經濟環境下，電子商務迅猛發展，新興的經濟模式對現行國際稅收征管中傳統常設機構的認定規則造成了沖擊， 本文通過分析數字經濟對常設機構認定規則的影響以及亞馬遜英部國稅收籌劃案例詳細剖析了跨國電商企業運用常設機構判定規則的漏洞進行避稅的各種常見方法，并提出了完善我國針對跨國電商企業避稅解決方案的思考。

關鍵詞：常設機構;跨國電商;數字經濟;稅收管轄;BEPS

一、引言

跨國電子商務的出現不可避免地對傳統范本的“常設機構”概念帶來了挑戰，由此帶來大量國際稅收稅基侵蝕和利潤轉移問題。

對于各國學者及相關國際組織提出的各種對策方案，我國學者主要觀點包括四類：（1）根本性變革。如新征比特稅、交易稅等稅種的方案，廖益新（2000）認為這些新稅種，比如比特稅方案仍然有一些缺陷，其一在于比特稅可能造成對于電商與傳統貿易行業的區別對待，可能會對電商的發展起到不利影響;其二這類稅收的計稅依據是網絡流量，但由于網絡流量的消耗量并沒有完全體現出實際的交易量，因此關于這一稅收模式的實用性仍有待商榷。另外，（2）溫和型方案。對于溫和型改革方案，主要是對現存的常設機構作一定程度上的修改，拓寬相關的定義范圍使之與跨境電商的交易模式相匹配，然后對其服務器、網址進行常設機構的認定。楊斌（2002）、呂西萍（2006 ）等人提出：以“服務器、網絡提供商或者網址”作為常設機構對其征收稅款缺乏足夠的征稅原則依據。（3）虛擬常設機構方案，廖益新（2003）認為：虛擬性常設機構的概念不僅考慮了電子商務進出口國的利潤平衡，更是體現稅收中性原則[7]。陳云蘭（2006）表示，虛擬常設機構作為創新的的解決方案，國際上目前還沒有真正的執行案例，要形成規范的一套執行方法必須要得到各國確鑿案例的支持。（4）預提稅方案。廖益新相信，該方案符合稅收中性和稅收公平的原則。

二、數字經濟對常設機構認定規則的影響

（一）OECD范本的常設機構規則

過去的二十多年里，OECD為了應對稅收主權國對跨國電商企業的國際稅收障礙，一直努力協調各個國家的稅收政策，在研究數字經濟背景下常設機構認定問題一直走在前列。OECD對于傳統的常設機構的具體的認定標準，提出三方面綜合判定：

1. 固定位置。具體通過企業營業場所的地理位置與永久性的標準兩個角度定義。這里的“永久”不一定意味著對營業場所的使用是一直持續，許多納稅主體對該營業場所保持使用一段時間即可被認定符合永久標準，許多國家將這“持續時間”具體量化到六個月。

2. 營業地點。企業進行經營活動的實體物理空間，不涉及對該場所所有功能和所有權的特別要求，可以是企業在進行營業活動中的所有有形資產（例如機械設備，不動產），無形資產（比如證券，銀行存款，知識產權和計算機軟件）不能構成一個營業場所，也就不能構成常設機構。

3. 營業活動。按照稅收來源國從事合法的相關營業活動認定。范本第五條第四款規定，常設機構的營業活動應該是該企業的核心業務活動，而準備性、輔助性營業活動，則不構成常設機構。

（二）數字經濟對常設機構認定規則的影響

1. 數字經濟對固定位置認定影響。跨國電商企業在與收入來源國的客戶進行在線交易時，整個過程只需要依賴設置在本土的服務器就可以完成，而并不需要在來源國設置有形的固定場所。范本指出，是否構成常設機構首先需要判斷服務器是否為固定，并提出了兩個標準來加以判斷：一是服務器在某個特定站點的時間足夠長，二是是否存在服務器被移動的事實。僅僅依靠稅務機關提供證明服務器被移動的確鑿證據是困難的，這是因為大多數服務器都是租用的，沒有辦法判斷用戶是否擁有專有權。“足夠長”的時間定義范本中沒有明確的標準，各國根據各自的法律背景，可以有不同的界定。因此，國際稅收的征管因各國的政策差異而變得困難。

2. 數字經濟對營業地點認定影響。以傳統物質存在為主要特征的常設機構原則已經不能反映數字經濟的經濟特征。在數字經濟背景下，信息技術使企業在資源分配和經營方面具有更大的靈活性，減少對機構和設施的依賴。企業通過虛擬的Web平臺，完成交易，可能把主要的開發設計、生產活動全部轉移到國外。例如蘋果的App?Store，世界上的應用開發者將程序加載到App Store，然后各國的iPhone用戶可以根據自己的需求在App store下載相關app并付款。App store并不是有物理形態的營業場所，相反，它是由大量無形數據組合而成的網絡虛擬購物平臺，所以并不能被判定為常設機構。

3. 數字經濟對營業活動認定影響。跨國電商企業通過使用數字技術可以將自身的核心營業活動分解到境外分公司，數字經濟讓原本被視為準備性或輔助性的活動（如客戶的物流運輸、客戶商品的保管儲存服務）具有為企業帶來主要收入的隱藏潛力，成為企業價值創造過程中不可缺少的重要組成部分。但是，根據OECD范本和各國在稅收征管實踐中達成的共識，專門從事輔助性或準備性活動的機構或場所應排除在常設機構的范圍之外，因其對整個價值形成和利潤產生過程的貢獻有限而免于納稅。跨國電商企業通過人為稅收籌劃可以將其具有商業實質的營業活動進行分解，使境外分公司來完成這些拆分后的業務，于是就可能由于其運行的這些“輔助性”活動從而被稅收來源國認定為征稅范圍之外。

（三）運用例外條款進行稅基侵蝕和利潤轉移問題

隨著信息技術的迅猛發展，企業的價值創造模式發生了巨大變化，比如以往被認定為準備性或輔助性活動的貨物采購、陳列、配送、儲存等服務，成為跨國電商企業的重要主營業務和獲得主要收入來源的服務活動。跨國企業可以將主營業務拆分給各個營業場所，使其被認定為多種準備性或輔助性活動從而予以豁免。根據OECD范本第五條第四款對常設機構認定的例外情況作了規定，貨物的采購、儲存、商品情報收集等營業活動均屬于例外情形，一旦企業的固定場所滿足例外情形中的某一情形，常設機構例外條款便對該固定場所生效。跨國企業利用上述傳統例外條款規定的漏洞，被OECD和各國排除認定常設機構之外，被主權稅收國認定為非稅收居民，從而對各國造成了稅基流失和利潤轉移的問題。

三、亞馬遜公司避稅案例分析

亞馬遜英國部是英國最受歡迎的零售商之一，近年營收、網站訪問量持續保持增長，2020年，受疫情導致“居家隔離令”的推動，當年營收飆升了51%，達到264億美元（約合193億英鎊），營收額增速排名亞馬遜全球各分部中的第一[18]。亞馬遜英國部為亞馬遜歐盟公司子公司，亞馬遜歐盟公司是亞馬遜集團在歐洲部的核心公司。亞馬遜英國部主要為第三方商家和亞馬遜歐盟公司提供各種勞務服務，如倉儲、營銷、采購顧問、會計稅務財務等多種服務，其母公司亞馬遜歐盟公司向其支付相關的服務費用。

1. 利用關聯企業轉移營業利潤避稅

亞馬遜歐盟公司注冊地在盧森堡，不符合“英國納稅居民”的定義。亞馬遜英國部雖然屬于在英國注冊的公司，但作為亞馬遜歐盟公司的子公司，其在英國部主要從事市場營銷、客戶服務、銷售合同確定與談判等多種服務活動，屬于亞馬遜線上電商營業活動的輔助性環節，可以將這部分主要銷售收入直接計入亞馬遜歐盟公司賬上，將大部分利潤轉移到了企業所得稅率更低的盧森堡亞馬遜歐盟公司，利用兩國的稅率稅法差異避稅，而只將提供上述服務獲得的營業收入計入英國部，大幅縮減了應納稅額。

2. 利用例外條款實現“非常設機構”避稅

根據OECD常設機構規則，固定場所適用的相關例外條款包括：一是專用于存放公司貨物的設備。二是為公司進行其他準備或輔助活動而設計。三是公司專門委托其他公司加工和儲存企業商品。四是企業采購商品和收集相關信息的固定場所。亞馬遜英國部，并不完全依賴實體經營場所（如長時間儲存運輸商品的倉庫），可以利用網上交易的虛擬性，使常設機構營業場所的認定變得更加模糊，利用常設機構例外條款，規避稅收居民身份。

3. 利用無形資產稅收優惠轉移利潤避稅

亞馬遜歐盟公司唯一控股股東為亞馬遜歐洲控股公司，亞馬遜歐洲控股公司本身并沒有生產經營業務，主要通過股權投資，是一家殼公司。根據盧森堡稅法，在其境內注冊企業的常設機構可以享受利用知識產權獲得的凈收入80%免交企業所得稅的稅收優惠。亞馬遜美國總部將自身多項知識產權授權給亞馬遜歐洲控股公司使用，由歐洲控股公司再將其授權給亞馬遜歐盟公司使用，亞馬遜歐盟公司與亞馬遜英國部簽訂協議，將知識產權授予亞馬遜英國部，亞馬遜英國部由其產生的收入都計入了亞馬遜歐盟公司。亞馬遜歐盟公司屬于盧森堡當地常設機構，同時也滿足來源于知識產權收入享受80%企業所得稅抵免的稅收優惠，實現對歐洲各分站收入利潤的轉移。

四、對完善我國針對跨國電商企業征稅方案的思考

由于我國對于針對跨國電商的國際反避稅行動比起英國、OECD等國家起步相對較晚，目前尚沒有形成對于跨國電商企業征稅的稅法體系。建議可以嘗試借鑒OECD的改革方案與各國成功經驗，從三個方面出臺針對跨境電商反避稅行為的規范文件：

（一）完善對利用無形資產稅收優惠避稅的法律規制

1. 明確電商無形產品分類標準

我國應遵循“實質課稅”的原則，從經濟實質的邊界上來把握是否對亞馬遜類跨國電商企業征稅，電商領域得益于數字技術發展產生多樣化的交易模式，產品不局限于傳統的有形產品，還包括許多無形產品（網絡會員、游戲貨幣等），對產品不同的分類標準使其具有不同的計稅依據。目前，電子商務數字產品在中國的國內法律未被明確分類，因此，可以對于授予知識產權、特許權使用費、云端計算服務等無形資產價值轉換得到的收入進行重新分類，規定相應的課稅種類與稅收征管辦法，可以維持收入來源地的課稅權。

2. 強化電子憑證法律效力

稅收征管機關在調查過程中結合相關交易憑證單據展開綜合判斷，目前我國法律還沒有完全明確無形資產交易中電子憑證如何適用的問題。一方面需要立法確定電子交易憑證的法律效力，明確電子憑證的定義（如網上開具、網絡傳輸，最終接受稅收部門監管的電子票據）。另一方面，有必要引入對篡改電子憑證的單位和個人實施嚴厲處罰。將電子交易憑證納入稅務機關的監控范圍，有效防止企業通過自由定價將利潤轉移到境外關聯企業。

3. 引入強制披露制度，提高稅收透明度

我國可以嘗試BEPS第12 項行動建議，引入稅收信息強制披露制度。該制度規定電商企業稅收籌劃方與最終納稅人都必須及時地向稅務機關披露自己的稅收籌劃信息。稅務機關需要全面、準確、及時地收集相關惡意稅收籌劃信息，

對于稅收籌劃計劃的制定、計劃方案的交易方、交易名稱、過程、預期稅收利益的形成方式等基本信息要及時披露，同時對未披露事項的法律處罰作更詳細規定。

（二）完善利用常設機構避稅的法律規制

1. 修改傳統常設機構例外條款

我國常設機構例外條款修訂中應明確跨國企業投入“顯著比例的資產和人員”活動不應被認定為準備性、輔助性活動。對于關聯企業分拆“營業活動”的行為，參考“反分拆規則”，我國稅法應加強對緊密關聯企業的認定，明確其共同從事的營業活動如果互相補充，則不適用常設機構例外條款，避免關聯企業利用分拆營業活動達到豁免納稅的目的。

2. 采用預提稅以防止人為規避常設機構

對于因無法確定來源國境內常設機構而導致的偷、避稅行為，我國稅務機關可以嘗試引入對其課征預提所得稅的試點方案，跨越境內境外居民企業或非居民企業的稅收鴻溝。只要跨境電商企業在我國獲得了相關收入，就納入應納稅額的計算并對其提前課征所得稅。該制度不要求非居民企業在稅收來源國設立或者不設立常設機構，而是對企業所得進行追溯的源泉扣繳制度。

3. 完善其他配套稅收管理的法律規制

自全面“營改增”以來，我國基本全面進入增值稅時代，這也會對跨國企業帶來稅收來源國與居民國雙重征稅的困擾，可能造成人為的稅收籌劃侵蝕我國稅基。數字經濟的發展未來必將伴隨著實體經濟的創新發展，除跨國所得征稅之外，國內增值稅、消費稅等流轉稅也需要盡快針對跨國電商完善相關反避稅法律。建立一個包含上述多個稅種的反避稅法律體系。

參考文獻

[1] 廖益新.跨國電子商務的國際稅收法律問題及中國的對策[J].東南學術，2000 （3）.

[2] 楊 斌 .OECD 關于電子商務常設機構確定規則研究的最新進展[J].稅務研究 ， 2002（4）.

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[4] 陳云蘭.跨國電子商務中國際稅收管轄權問題研究[D]，華東政法學院，2006年：5

[5] 崔曉靜.后 BEPS 時代常設機構定義的新發展[J].法學評論，2017（5）.

[6] 延峰，馮煒，崔煜晨.數字經濟對國際稅收的影響及典型案例分析[J].國際稅收，2015（3）

[7] OECD. Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy， Action1-2015 Final Report， OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project [N]. OECD Publishing， 2015.

作者簡介：李麗虹，女，漢族，湖北省武漢市人（1974.6-），財政學專業經濟學博士，研究方向：會計信息系統、財政預算審計與監督。工作單位：江漢大學商學院，物流與信息管理系。

沈文潤，男，江漢大學商學院信息管理與信息系統專業。