新收入準則在鐵路勘察設計企業的應用探討

李華鋒

(中鐵第五勘察設計院集團有限公司 北京 102600)

1 引言

2017年7月，財政部頒布了《企業會計準則第14號——收入》(簡稱新收入準則)[1]，上市企業最早于2018年1月1日起施行，執行企業會計準則的非上市企業，自2021年1月1日起施行[2]。鐵路勘察設計企業是技術密集型現代服務業企業，以對外提供勞務、提供技術成果、收取價款為主要活動。本著理性謹慎的原則，鐵路勘察設計企業在進行收入確認時，也應當采用產出法，合理界定各作業階段履約進度，按照完工的百分比計算勘察設計的收入。以業務合同為基礎，為了對收入標準進行確認，應當把控制權進行轉移，在各單項履約義務中識別確定[3]。根據鐵路勘察設計的不同階段，一般劃分為預可行性研究、可行性研究、初步設計、施工圖設計、配合施工等幾個階段，可行性研究、初步設計和施工圖設計階段又分別包括初測、定測和補充定測等具體階段性工作。企業根據完成的不同階段向客戶提供勘察設計成果文件，包括研究報告、設計圖紙等文件資料。各階段可單獨簽訂合同，也可訂立包含各階段的綜合性合同，共同構成履約義務。企業根據勘察設計進度、成果資料提交時間等情況，按合同約定支付勘察設計費。

2 新收入準則在鐵路勘察設計企業中的應用

2.1 應用新收入準則核算企業履約成本費用

根據新收入準則規定，在評估合同之前，應當先行簽訂合同，并且雙方應當就履約的義務達成一致，對履行義務的時間也應當明確規定，包括精確到點和段[4－5]。鐵路勘察設計業務通常包括多個階段，產出的成果圖紙用于特定項目，不可以被二次替代改變；在履約完成前，根據新收入準則，企業有權就完成的履約內容獲得部分工程設計款；鐵路勘察設計企業在合同期間就累計已完成的履約部分收取相應的勘察設計費，業務滿足屬于某一時段內履行履約義務的條件，采用時段法按照履約進度確認收入。因勘察設計成本投入量核算困難，在履約進度確認的過程中，通常采用一般產出法；無法明確劃分階段確定履約進度的采用時點法，在交付成果驗收通過后確認收入[6]。鐵路勘察設計合同中約定的義務基本涵蓋了鐵路勘察設計各階段，明確約定“資料和成果僅限于本項目使用”、“委托方應根據受托方完成的實際勘察設計的工作量按照勘察設計階段核定并支付設計費”、“委托方在收到受托方提交的中間勘察設計成果或階段性勘察設計成果，應盡快組織技術專家對勘察設計成果進行評審驗收”，并明確了勘察設計合同費用按照履約階段進行支付。上述合同信息，明確履約義務的內容和履約方式，企業計算每一項履約義務的詳細成本，根據準則進行核算成本[7]。

2.2 應用新收入準則確定交易價格

為了確定價格，通過明確運行差異的影響，在無法按實質體現某些業務時，需要對企業的業務模式、流程及收入進行全面的整理及梳理[8]。鐵路勘察設計企業進行交易價格的確認，主要從以下幾個方面考慮:第一，對于已經承諾履行的義務，合同中是否已經明確約定，對于合同中的責任與義務雙方是否知悉清楚，對于付款方式以及分期付款的內容是否明確，對于商品的所有權轉讓是否有明確界點，通過合同對企業和客戶之間的關系進行識別[9]；第二，對于合同中的單項履約義務進行梳理，識別合同中的權利義務關系，并進行判斷；第三，在進行履約時，針對合同中不同的履約內容，對部門進行履約分配，對交易價格逐個進行分析計算，如交易價格無法進行分攤，可通過成本加成法、市場調整法等予以合理估算[10]；第四，分析并準確判斷收入確認的時間，確認企業在履行履約義務時的交易成本，對于那些不好判斷適用方法確認收入的業務，需結合多方面綜合梳理業務的實質后，再予以判斷和確定，確認和計量企業收入提升的差值[11]，確定企業勘察設計業務交易價格。

2.3 應用新收入準則確定階段量占比

為規范勘察設計業務履約進度比例，提高鐵路勘察設計企業收入確認的客觀性、準確性，根據行業標準和企業歷史項目階段工作量統計制定各階段綜合進度占比(見表1)。

表1 鐵路勘察設計各階段綜合進度占比

其中:(1)預可研文件編制完成時本階段綜合進度為70%，項目建議書上報并批復后為100%；(2)初測外業測量完成時本階段綜合進度為80%，完成初測階段地質勘探時為100%；(3)可行性研究文件編制完成時本階段綜合進度為80%，通過審查并完成修改、補充材料至批復下達時為100%；(4)定測外業測量完成時本階段綜合進度為50%，地質勘探完成量達到項目總計劃勘探量的70%時為100%；(5)初步設計文件編制完成時本階段綜合進度為75%，通過審查并完成修改、核備概算至批復下達時為100%；(6)補充定測外業測量完成時本階段綜合進度為80%，完成補充定測階段地質勘探時為100%；(7)完成站前施工圖時本階段綜合進度為70%，完成站后施工圖時為100%；(8)配合施工及其后階段的綜合進度按時間及工程進度綜合衡量。

2.4 根據新收入準則確認各階段營業收入

根據合同約定進行履約，向業主提交(預)可行性研究報告送審稿，根據審查結論進行修改，修改完成后向業主提供正式可研文件，在獲得可研批復后，應當按照合同約定，組織人員進行現場測量，完成外業測量，地質勘探與外業測量同步進行，完成初步設計，由生產經營部門統計數據反饋至財務部門，再次獲得初步設計批復，開展施工圖設計并拿到施工圖審查意見。企業根據收入準則，對鐵路勘察設計企業項目每一階段性的收入分別計算，根據履約進度進行分批次計量，總結出公式如下:應確認營業收入＝預計總收入×累計履約進度，當期營業收入＝累計應確認營業收入－已確認營業收入。

2.5 構建鐵路勘察設計企業收入確認模型

綜上，遵循準則規定，結合鐵路勘察設計企業的業務實際特點，構建鐵路勘察設計企業的收入確認模型，即五步法[12－13]:

(1)簽訂并識別合同；(2)識別履約義務，確定履約時點；(3)確定交易價格，計算預計總收入；(4)依據項目批復，確定履約進度；(5)根據履約進度，確認營業收入。

3 實例分析

H鐵路途徑陜西、四川、成都三省，項目總投資225億元，計劃工期4.5年。筆者以H鐵路勘察設計合同為例，根據新收入準則及其應用指南，結合合同履約進度，分析2019年該合同收入確認過程。

3.1 識別合同

簽訂的勘察設計合同約定，勘察設計全段140余公里，合同金額2.77億元，工作內容包括可行性研究報告編制、初測、初步設計、施工圖設計、配合施工等，其中合同約定配合施工的服務時間為“本工程開工之日起至工程竣工結束止”。

3.2 識別履約義務，確定履約時點

H鐵路勘察設計合同中約定的W設計院的義務基本涵蓋了鐵路勘察設計各階段，明確約定“委托方應根據受托方完成的實際勘察設計的工作量按照勘察設計階段核定并支付設計費”、“委托方在收到受托方提交的中間勘察設計成果或階段性勘察設計成果，應盡快組織技術專家對勘察設計成果進行評審驗收”，并明確了勘察設計合同費用按照履約階段進行支付。上述合同信息，符合“在某一時間段內履行的履約義務”，應當按照產出法履約進度確認收入。

3.3 確定交易價格，計算預計總收入

H鐵路勘察設計合同明確約定合同金額2.77億元(含稅價)，對于一般納稅人來說，稅率6%，合同預計總收入2.61億元。

3.4 依據項目批復，確定履約進度

2019年H鐵路勘察設計合同的主要履約情況如下:W設計院根據合同約定進行履約，2019年2月向業主提交可行性研究報告送審稿，并參加了業主審查，根據審查結論進行了修改，修改完成后向業主提供正式可研文件；2019年5月獲得可研批復；2019年6月，W設計按照合同約定，組織人員進行現場測量，完成外業測量，地質勘探與外業測量同步進行，2019年7月生產經營部門統計數據反饋至財務部門；2019年10月獲得初步設計批復；2019年11月收到站前施工圖審查意見。計算項目履約進度情況見表2。

表2 履約進度計算

3.5 根據履約進度，確認營業收入

累計應確認營業收入＝預計總收入×累計履約進度

當期營業收入＝累計應確認營業收入－已確認營業收入

各時間節點累計應確認營業收入情況見表3。

表3 累計應確認營業收入

4 鐵路勘察設計企業應用新收入準則的相關建議與措施

4.1 提高財會人員的職業素養

財務人員需要積極學習掌握新收入準則，提升職業素養和專業判斷能力，深入了解企業業務實際，準確、靈活運用收入準則，避免在實務中產生重大偏差。

4.2 做好業務部門的協同工作

鐵路勘察設計企業的收入確認是一項系統工程，需要經營、生產、技術質量等多個部門與財務部門協調配合。財務部門要協調各部門間的溝通報告機制，確保合同信息、履約進度、節點證據傳遞的及時性、完整性和準確性。

4.3 加強信息一體化建設

隨著我國高速鐵路的快速發展，交易事項也愈發的復雜，高效率的統計需求和精細化的管理標準要求鐵路勘察設計企業加大對信息化建設的投入，將合同、生產、質量、財務、檔案等一系列管理模塊集成化，對鐵路勘察設計項目實施全過程管控，便于相關履約數據的及時傳遞、提取，保證收入確認的客觀、準確。

5 結束語

通過探討新收入準則在鐵路勘察設計企業收入確認中的應用，構建鐵路勘察設計企業收入確認模型，能夠在很大程度上提高企業收入確認的規范性，提升會計信息質量，更加準確、客觀地反映企業經營成果，可以為鐵路勘察設計企業在收入確認和計量方面提供有效的參考和借鑒。