新收入準則對航運企業會計核算的影響分析

池潔 招商局能源運輸股份有限公司深圳分公司

引言

隨著近年來全球貿易的回暖，我國航運行業呈現出強勁的發展動力。我國航運企業主要經營油品運輸、干散貨運輸、LNG運輸以及特種運輸等航運業務。2020年全球原油海運量高達18.55億噸，是全球航運行業的關鍵組成部分。2020年中國進口原油運價指數CTFI均值為1157.12點，同比上升7.1%。近年來在國際油輪市場行情看漲的背景下，我國航運企業的油輪業務發展規模也在不斷擴大。截至2020年底中國籍國際運輸油船共有207艘，總載重量為2693.3萬噸，噸位同比增長30%。截至2020年底我國共有4.8萬家航運相關企業，2020年我國新注冊的航運相關企業數量高達8529家。隨著我國航運市場中不斷有新的航運企業加入，航運市場的競爭激烈程度也在不斷加劇。另外，根據上海航運交易所的公開數據，2021年4月中國沿海（散貨）運價指數為1357.17點，相比于2020年1039.13點增長了318.04點。2021年4月中國出口集裝箱綜合運價指數平均值為1895.60點，相較2020年的均值976.77點增長了94.06%。從以上數據可以看出目前我國航運市場整體的發展趨勢較為利好，航運市場的競爭激烈程度也較高。隨著近年來國際貿易的復蘇，油輪市場、干散貨市場以及集裝箱市場都迎來高速的發展。國際上著名干散貨運輸公司Golden Ocean就曾預計，2021年及以后的國際干散貨市場將持續走強，同時美國投資服務公司穆迪對集裝箱航運市場的未來前景作出了利好的預測。隨著世界航運市場的持續回暖，我國航運企業的盈利能力也在不斷提高。2019年，我國多數航運企業都實現了正向盈利，并且大部分航運企業的營業收入以及凈利潤都呈現同步增長的趨勢。2014年國際會計準則理事會針對企業合同收入的核算問題發布了《IFRS15—與客戶之間的合同產生的收入》，該收入準則以合同為基礎制定了5步法的收入確認模型以提高企業合同收入確認的準確性。我國出于對企業實務經營過程中收入核算方式有效性的考慮，于2017年正式修訂發布《企業會計準則第 14 號——收入》（以下簡稱新收入準則）。新收入準則以IFRS15為參考，并結合為我國企業的經營特點在收入的確認模式以及計量方式上進行了優化。

一、新收入準則的主要變動內容

（一）收入概念的變化

新收入準則將收入定義為企業經營活動過程中產生的會導致企業所有制權益增加的經濟總流入，而非經營活動產生的經濟收入不被定義為收入[1]。若企業在處理無形資產以及固定資產過程中獲得的收入不是企業在業務經營過程中的經常性活動收入，則不構成企業的收入，而應確認為營業外收入。新準則對收入的定義以日常經營活動產生的經濟收入為核算標準，任何屬于企業日常經營活動產生的經濟收入都構成企業的收入。并且由于新收入準則對于收入概念定義的變化，利潤并不等于收入減去費用，而是等于收入減去費用再加上計入企業利潤的利得和損失。新收入準則下企業收入的類型有三大類，分別是商品銷售收入、勞務收入以及讓渡資產使用權收入，三種收入類型都需要在企業日常經營活動中產生。

（二）收入確認標準的變化

新收入準則的確認標準，是企業按照所簽訂的合同，遵循合同中所規定的相關義務完成交易活動，交易完成后顧客取得產品或服務的控制權。舊收入準則下，企業銷售收入的確認以及讓渡資產使用權的收入需要同時滿足五條標準，而企業勞務收入的確認需要同時滿足四條標準。并且舊收入準則的收入確認條件的制定是以企業相關所有權下的風險報酬轉移為導向，而風險報酬轉移過程的周期往往較長，因此在舊收入準則下企業的收入確認具有延期性。在舊會計準則下財務報表使用者無法從企業的財務報表中判斷企業當期收入來源的完整性，進而影響財務報表使用者決策的科學性。新收入準則不同于舊收入準則所有權下的風險報酬轉移標準，而是以控制權的轉移為企業收入確認的判斷標準[2]。控制權的轉移標準的可執行性更強，因此企業能夠在當期判斷控制權的轉移結果，進而確認相關的合同收入。新收入準則的收入確認標準能夠有效提高企業會計收入的真實性以及完整性，并且能夠減小企業通過收入核算進行盈余管理的行為發生。新收入準則制定了五步法的收入確認流程，即客戶合同識別、合同義務執行、合同交易價格確定、交易價格分攤以及收入確認核算這五個步驟。收入確認的五步法能夠有效提高企業收入核算的準確性，并且能夠規范企業收入核算工作的開展。新收入準則還將原收入準則以及建造合同準則中對于收入的核算標準進行了統一，從而避免了同一會計事項出現不同的收入核算結果。

（三）收入計量方式和范圍的變化

隨著我國市場化改革的深化，舊收入準則無法滿足我國企業現代化發展過程中出現的特定交易事項的收入核算。而新收入準則新增了特定交易以及事項收入的計量要求，例如總額法和凈額法的適用范圍、附有客戶額外購買選擇權的銷售收入核算方式、附有質量保證條款的銷售收入核算方式以及售后回購過程中的收入核算方式等[3]。舊收入準則制定的目的在于明確企業不同交易事項的收入核算類型，例如銷售收入、利息收入、服務收入以及投資收入各屬于不同的收入核算類型。因此在舊收入準則下，企業的收入核算處理工作內容比較繁雜。而新收入準則的核心在于企業日常經營過程中的合同收入核算，并不包括長期股權投資收入、金融工具收入等。

二、新收入準則對航運企業會計核算的影響

（一）對合同收入識別和履行的影響

新收入準則明確了航運企業合同收入確認的核心原則是“控制權轉移時點”，而不是舊準則中的“風險報酬轉移時點”。新收入準則施行后，我國航運企業要在客戶獲得航運貨物的控制權后或者合同履約完成后對相關合同收入進行確定。我國航運企業經營過程中涉及的業務合同類型有程租、期租、光租和班輪等，按貨物運輸類型分為油品運輸、干散貨運輸、天然氣運輸以及特種運輸等。新收入準則下航運企業在合同收入確認的過程中需要綜合考慮航次租賃合同履行的進度。在新收入準則下，航運企業需要根據航次的完成情況確認合同的履約進度，并進一步確認收入。此外，新收入準則規定了航運企業合同收入的核算范圍。航運企業合同收入核算的范圍為航運企業日常經營活動，例如程租、期租等租金收入。非航運企業日常業務經營活動過程中產生的收入不能夠納入合同收入核算的范圍。例如航運企業的投融資收入、無形資產和固定資產出售的收入等則不構成航運企業的合同收入，而是應該確認為營業外收入或資產處置收益。航運企業在日常經營過程中所涉及的合同量較大，而新收入準則以航次租賃合同履行的進度為合同收入核算標準的規定能夠有效提高航運企業合同收入核算的效率。

（二）對收入核算事項的影響

我國航運企業的收入核算內容較為復雜，主要由開出預支賬單、收取預收運費或租金、執行合同、確認應收賬款等構成。收入準則下，航運企業在對“執行合同”這一收入核算事項進行處理的過程中要先判斷合同的負債余額，進而應該優先沖減合同余額負債，沖減后的余額計入航運企業的合同資產。因此在新收入準則施行后，航運企業的合同資產以及合同負債管理的條理性得到了進一步地加強，從而保障航運企業收入管理的有效性。當航運企業航次完成后，航運企業應該結轉合同資產并確認本次合同全部的收入。對于結轉實際賬單與按履約進度確認的收入之間的差異，航運企業應該對合同收入、合同資產以及合同負債進行對應的調整以確認剩余運費或租金。同時在新收入準則下航運企業如涉及收取預收合同款并開具發票的合同業務，會先開出預支賬單進而執行相關的收入核算事項。這種情況下收取的預收款項應該列入合同負債而不得列入預收賬款科目。新收入準則打破了原收入與應收捆綁確認的束縛，從而保證收入和應收確認時點更加準確。對于程租、期租、船舶管理等需要按照履約進度核算收入的業務，收入和應收賬款的確認應該相分離。根據新收入準則，當收款進度大于航運合同履約進度的，航運企業應該確認合同負債。對于收款進度小于履約進度，確認合同資產。新收入準則對于合同資產以及合同負債的設定能夠有效提高航運企業收入核算的合理性，并能夠降低航運企業的財務管理風險。按照履約進度核算業務的收入以及應收賬款的分離能夠真實反映航運企業的業務經營成果以及合同資金往來情況，進而提高航運企業收入核算的準確性并降低會計核算風險。

三、對于新收入準則下航運企業優化會計核算質量的策略建議

（一）加強人員培訓以提高收入核算精確度

新收入準則對于合同收入核算標準以及合同收入核算方式的修訂對航運企業業務人員的專業性提出了更高的要求。目前多數航運企業集團已經采用財務共享服務中心模式開展財務會計集中核算工作。航運企業收入核算的精確度主要取決于航運業務人員對于新收入準則的理解以及應用程度。因此我國航運企業應該重視企業內部業務人員的培訓工作，定期開展關于新收入準則的專題講座對業務人員進行知識培訓，從而提高各個業務部門業務管理人員對于新收入準則的實踐應用能力。航運企業還應該對業務管理人員進行階段性的管理會計能力考核，并且將會計核算工作績效與其薪酬相掛鉤，從而激勵業務管理人員對新收入準則進行學習并提高自身的收入核算能力。同時我國航運企業還應該注重管理會計人才的培養，進而使其能夠基于財務共享服務中心開展規范化的業務和財務工作。我國航運企業應該積極引進具有系統性財務會計核算知識以及業務能力的會計人員，進而建立一支高水平的財務會計人才隊伍以對各個業務部門的收入核算管理進行監督審查，從而保障整體收入核算的準確性。

（二）制定標準化的業財流程

在財務共享服務模式下，航運集團企業提高會計核算質量的關鍵在于業務流程的科學性以及條理性。航運集團企業只有保障航運業務以及財務數據的一致性才能夠提高會計集中核算的準確性。因此建議我國航運企業應該在財務共享服務模式下制定標準化的業財流程以保障業財數據的一致性，提高財務共享服務模式的核算質量。我國航運企業應該根據程租、期租、光租等航運業務以及船舶管理業務、船員勞務業務等航運配套業務經營的特征制定相對應的財務數據處理規范以使財務數據能夠精確反映業務經營成果，進而提高會計處理結果的真實性。并且航運企業應該制定統一的業財數據收集、上傳以及處理的標準，保障提交至財務共享服務中心的業財數據真實且完整。

（三）建立財務會計風險識別和預警機制

會計風險識別和預警機制是航運集團企業可持續發展的關鍵基礎，同時也是航運企業財務會計管理不可或缺的組成部分。會計風險識別機制的缺失將直接降低航運企業的綜合風險管理能力，從而增加航運企業的財務風險水平。因此我國航運企業應該建立標準化的財務會計處理流程以規范集團公司的財務會計處理，并且航運企業應該針對業務經營發展過程中的收入核算問題不斷優化財務處理流程，進而提高財務處理流程的有效性。其次，航運企業應該將風險識別和預警工作內嵌在公司的會計處理、預算管理和財務決策之中，從而從根本上提高航運企業的風險管理能力。最后，航運企業應該依據一體化的財務信息管理系統對財務會計指標進行全面、客觀地評估，并且及時將財務指標的風險評估結果反饋到上級管理層以及相關的子公司。

結語

新收入準則制定的目的在于提高企業信息披露的全面性以及信息披露的質量，并且以合同收入為核算依據而不是將企業的所有收入都進行分類。隨著新收入準則的發布，我國航運企業面臨較大的收入核算壓力。新收入準則不僅改變了航運企業的收入核算方式，還變更了航運企業的收入核算流程，進而影響了航運企業的合同收入的會計確認。在新收入準則下，航運企業需要根據航次的完成情況確認合同的履約進度，并進一步確認收入。新收入準則打破了原收入與應收捆綁確認的束縛，從而提高了收入和應收確認時點的準確性。我國航運企業應該加強人員培訓、建立財務會計風險識別機制以及制定標準化的業財流程，從而提高會計核算的精確度并降低會計管理風險。