政府會計制度下事業單位個人所得稅賬務處理的探討

牟溫生

2019年1月1日起，政府會計制度正式實施，單位發生的個人所得稅業務要按照規定進行財務會計和預算會計核算。財務會計的處e理，按照權責發生制在支付工資（或勞務報酬）時確認費用，預算會計按照收付實現制，在繳納稅款時確認支出。權責發生制和收付實現制的核算方法導致預算會計確認支出要比財務會計確認費用晚一個月，在會計年末存在預算會計零余額已付款但是未列支出的問題，影響決算報表的編制。筆者通過案例對單位的個人所得稅業務采取了三種不同的賬務處理方法。根據T型賬戶余額的比較，建議單位在核算個人所得稅業務時采用“當月確認薪酬時從零余額轉出個人所得稅金額到銀行賬戶，進行財務會計核算，并通過設立“其他支出-待處理支出”過渡科目進行預算會計核算，在年末將該科目余額轉人“事業支出”，下年度繳納稅款時進行財務會計核算的方法。”這種賬務處理既符合政府會計制度和準則的要求，也大大提高了會計核算質量，確保了決算數據的真實完整。

2019年1月1日政府會計制度正式實施，到現在已兩年多。單位在處理各項經濟業務時，賬務處理日益流暢，已基本適應了政府會計制度雙基礎、雙分錄的要求。筆者所在的單位是事業單位，職工500人左右，主要收入來源是財政撥款。筆者在審核S單位1月份代繳上年度12月份代扣個人所得稅業務的記賬憑證時發現了財務會計確認費用與預算會計確認支出時點不一致的問題，這是導致單位年度費用與支出總額不一致的一個因素。筆者通過進一步的分析研究，發現S單位在2019年執行新的政府會計制度后，財務會計按照政府會計中單位財務會計核算應采用權責發生制的要求，在發生“支付工資（或勞務報酬），根據相應稅率計算并代扣個人所得稅”業務時，財務會計中將代扣個人所得稅金額掛往來科目并確認增加當期費用，同時，預算會計按照扣除個人所得稅后的金額確認并增加當期支出。預算會計按照收付實現制進行核算，在下個月匯算清繳繳納代扣的個人所得稅時，根據繳款金額確認當期支出，財務會計的核算由于已在上月確認費用，在本期只是根據繳款金額沖銷掛賬的往來款。S單位在實行政府會計制度后對個人所得稅業務的采用的這種賬務處理方法會導致預算會計確認支出的時間要比財務會計確認費用的時點至少晚一個月。

由于S單位在編制2021年度單位預算時，將“工資福利支出”相關明細科目和“商品服務支出-勞務費”科目支出對應的的資金收入來源確定為一般公共預算收入財政撥款，由于代扣的個人所得稅按照屬性應屬于“工資福利支出”或“商品服務支出-勞務費”的一部分，所以S單位本年度代扣代繳的個人所得稅稅款應該使用一般公共預算收入財政撥款，通過單位的在國庫集中支付系統開立的零余額賬戶支付。但在實際工作中，S單位代扣的個人所得稅并未通過在國庫集中支付系統開立的零余額賬戶支付，因為S單位按照稅務部門的要求，通過自然人稅收管理系統扣繳客戶端匯算清繳稅款。S單位根據銀行代扣代繳稅費三方協議，通過自然人稅收管理系統扣繳客戶端從單位在銀行開立的實有資金銀行賬戶自動扣款。造成本應通過國庫集中支付系統開立的零余額賬戶支付的稅款通過單位在銀行開立的實有資金銀行賬戶自動扣款，這與預算批復的資金用途不一致。為了解決這一問題，S單位通過自然人稅收管理系統扣繳客戶端從單位在銀行開立的實有資金銀行賬戶繳納上個月代扣的個人所得稅稅款后，應通過國庫集中支付系統開立的零余額賬戶轉出同等金額資金到銀行實有資金賬戶。這種轉款的操作能夠使資金來源符合預算批復，相當于S單位先通過銀行實有資金賬戶墊付應納個人所得稅稅款，然后再通過國庫集中制度系統用財政資金償還墊付款。但是這種處理方法又產生了一個新的問題，由于預算會計確認支出的時間要比財務會計確認費用的時間晚一個月，S單位在支付12月份工資或勞務報酬產生代扣個人所得稅業務時，由于發生了個人所得稅業務，需要在12月份將單位代扣的個人所得稅稅款由國庫集中支付系統從零余額賬戶向單位的實有資金銀行賬戶轉款。由于預算會計在下年度1月份匯算清繳后實際繳納稅款時才確認支出，這就造成國庫集中支付系統零余額賬戶已付款但是預算會計未列支出的問題，違背了預算會計核算實行收付實現制的要求。這些問題如不能得到合理的解決，將影響會計核算的準確性和會計信息質量，也影響政府財務會計報告和決算報表的準確性、完整性。為解決這些問題，筆者通過案例分析，對S單位發生的支付工資和勞務報酬發生的代扣代繳個人所得稅業務采用三種不同賬務處理方法進行了深入的分析研究，希望能找到符合政府會計要求的賬務處理方法，并提出最優的處理建議供其他單位參考。

一、S單位代扣代繳個人所得稅業務綜述

（一）中華人民共和國個人所得稅法的相關規定

根據《中華人民共和國個人所得稅法》（第十三屆全國人大常委會第五次會議于2018年8月31日修訂）的明確規定，個人所得稅針對個人所得額，所得人是個人所得稅的納稅人，支付所得的單位或者個人是所得稅的扣繳義務人。S單位的發生應納稅所得的業務主要包括兩大類，一類是為本單位內部工作人員發放的工資、薪金等工資福利支出;第二類是S單位根據事業發展的需要，從單位外部聘請專家等人員為單位服務，并支付單位外部人員相應的勞務報酬支出。

（二）S單位個人所得稅代扣代繳操作流程

1.計算個人所得稅：S單位財務人員將人力資源部門確定的內部工作人員當月應發工資信息，按稅務系統的要求整理完畢導入自然人稅收管理系統扣繳客戶端，系統自動計算當月個人所得應補（退）稅額。如果實際產生退稅將在年度匯算清繳時一并辦理。

2.代扣個人所得稅：S單位在薪資管理系統的工資變動表中，根據稅收管理系統計算出的個人所得應補稅額調整代扣個人所得稅額，計算當月工資實際發放金額。

3.代繳個人所得稅：S單位在每月納稅期內，通過自然人稅收管理系統扣繳客戶端代繳上月代扣的個人所得稅。如果當月代繳金額與上月代扣金額產生差額，應盡快查明原因并在次月予以調整。

4.打印完稅憑證：S單位在自然人稅收管理系統申報個人所得稅成功后2-3日，可從自然人稅收管理系統扣繳客戶端導出完稅憑證并打印入賬。