非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的若干問題探討

劉保良

摘 要：本文從非貨幣性資產(chǎn)交換的淵源出發(fā)，并結(jié)合當(dāng)前最新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》，對非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則及其配套制度、指南、解釋中均未給出解釋的若干難點給出了較為詳盡的解釋。包括為什么要引入非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則、與常規(guī)交易有何本質(zhì)差異、存貨的處理、補價的理解、賬務(wù)處理的核心何在共五個方面。本文有助于理解非貨幣性資產(chǎn)交換的精髓，對于實務(wù)界也有一定的指導(dǎo)意義。

關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換;非貨幣性交易;準(zhǔn)則

0 引言

自1992年11月財政部頒發(fā)“兩則兩制”以來，我國在企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的建設(shè)道路上從未停止，從2006年2月15日發(fā)布以國際趨同為主要特征的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，到2008年國際金融危機后的持續(xù)趨同，一直處于不斷完善中，以保證與經(jīng)濟形態(tài)發(fā)展相適應(yīng)。其中，關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)的交易問題，企業(yè)會計準(zhǔn)則也是持續(xù)修訂完善中。企業(yè)會計準(zhǔn)則作為指導(dǎo)性文件，注重強調(diào)相關(guān)業(yè)務(wù)處理原則，而不強調(diào)具體操作，更不對相關(guān)的出臺背景、應(yīng)用指南做出規(guī)范。考慮到企業(yè)在實際操作中可能遇到這樣那樣的問題，我國財政部每次發(fā)布、修訂準(zhǔn)則，一般都會陸續(xù)出臺相應(yīng)的應(yīng)用指南或解釋。但是，對于一些具體準(zhǔn)則，相關(guān)部門并未給出具體解釋，比如，關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)的交易，從早期的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》到最近修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》，針對類似的交易事項，對于一些具體問題，無論是準(zhǔn)則還是配套的應(yīng)用指南、解釋，都未曾給出明確解釋。本文就非貨幣性資產(chǎn)交換的幾個問題，結(jié)合當(dāng)前最新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（2019年6月10日起施行），嘗試給出合理、具體的解釋。

1 出臺背景——為什么要引入非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則

我們把在賬務(wù)處理上始終不涉及現(xiàn)金收付的物資交換業(yè)務(wù)稱之非貨幣性資產(chǎn)交換。這種不涉及現(xiàn)金收付的以物易物，建立在雙方用于交換的物資的價值相當(dāng)。但有的時候，難免會出現(xiàn)價值不等的情況，這就涉及了現(xiàn)金的收付，在會計準(zhǔn)則上我們稱之為補價。一項以物易物的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，在會計上如何處理？是否需要單獨規(guī)定一個準(zhǔn)則來規(guī)范相關(guān)的業(yè)務(wù)處理呢？ 答案是并不是顯然的。因為無論是否涉及補價，以物易物顯然都涉及了資產(chǎn)購入和資產(chǎn)處置，資產(chǎn)購入環(huán)節(jié)如何記賬？如果知道雙方用于交換的公允價值，記賬顯然不是問題，不需要引入新的準(zhǔn)則，但如果雙方用于交換的公允價值都不知道呢？記賬就成了問題，購入（即換入）的物資如何入賬？顯然不能估計，又不能不入賬，畢竟，購入的資產(chǎn)蘊含了經(jīng)濟利益，符合資產(chǎn)的含義。

一般情況下，一項資產(chǎn)處置或資產(chǎn)購入，早晚都要涉及現(xiàn)金收付，早，是指現(xiàn)銷現(xiàn)購（一手交錢一手交貨），晚，是指賒銷賒購（先交貨后付款），早交款晚交款都要交款，交多少呢？顯然是按公允價值交易的。購入方顯然要以付出的公允價值作為購入資產(chǎn)的入賬基礎(chǔ)，銷售方顯然要以收到的公允價值作為資產(chǎn)處置（如出售）收入基礎(chǔ)，再減去賬面成本，就是資產(chǎn)處置損益。顯然，無論是購入方還是處置方都是按市場價格（公允價值）來計量成本和收入的。但是，前已述及的以物易物，可能（比如交換時不涉及現(xiàn)金時）自始至終都不涉及現(xiàn)金收付，如果交換雙方的公允價值都不知道，購入方的入賬和處置方的收入的計量都成了問題，換言之，必須引入一項特殊的規(guī)定，來規(guī)范這種當(dāng)交換雙方的公允價值都未知情形下雙方的計量問題，非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則應(yīng)運而生。

2 異同——非貨幣性資產(chǎn)交換與常規(guī)交易有何相同和本質(zhì)差異

2.1 相同之處

非貨幣性資產(chǎn)交換在本質(zhì)上還是在交換，和常規(guī)交易的目的是一樣的，即，都是為了取得所需資產(chǎn)而交付其他對價。此外，非貨幣性資產(chǎn)交換的主要計量屬性和常規(guī)交易無二，還是公允價值，賬面價值計量只是補充計量，這個計量屬性是指交易時的計量。換言之，常規(guī)交易和非貨幣性資產(chǎn)交換解決的都是靜態(tài)的時點問題，而不包括后續(xù)計量這一動態(tài)問題，具體說來，對于購入的資產(chǎn)，非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則和常規(guī)交易都只涉及確認(rèn)和初始計量，而不涉及后續(xù)的動態(tài)計量（即資產(chǎn)負債表日賬面價值變動的處理），對于換出處置的資產(chǎn)，都要進行終止確認(rèn)，也是一個靜態(tài)的計量問題。

2.2 本質(zhì)差別

2.2.1 結(jié)算的主要形式不同

常規(guī)交易收取或交付的主要是貨幣性資產(chǎn)如銀行存款、商業(yè)匯票等，而非貨幣性資產(chǎn)交換收取或交付的主要是非貨幣性資產(chǎn)如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和長期股權(quán)投資等;換言之，常規(guī)交易主要以貨幣資金結(jié)算，而非貨幣性資產(chǎn)交換盡管可能涉及少量貨幣性資產(chǎn)，但主要以非貨幣性項目結(jié)算。

2.2.2 收取資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)不同

在常規(guī)交易中，收取資產(chǎn)主要是指購入資產(chǎn)，購入資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)以交付的公允價值為基礎(chǔ)，而在非貨幣性資產(chǎn)交換中，換入資產(chǎn)的入賬價值除了可以交付資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)外，還存在著一種補充計量屬性，即在無法以公允價值計量的情境下，以交付（換出）資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)，體現(xiàn)的是歷史成本計量屬性，這也是非貨幣性資產(chǎn)交換與常規(guī)交易最為本質(zhì)、最為核心的區(qū)別。

3 交付資產(chǎn)的處理不同

（1）是否終止確認(rèn)資產(chǎn)。常規(guī)交易除以存貨購買資產(chǎn)外，通常情況下無需終止確認(rèn)資產(chǎn)，而非貨幣性資產(chǎn)交換除了要確認(rèn)換入（購入）的資產(chǎn)外，還需另行終止確認(rèn)換出資產(chǎn)，比如，終止確認(rèn)換出（交付）的固定資產(chǎn)。

（2）是否確認(rèn)損益。常規(guī)交易若以存貨作為對價，購入其他資產(chǎn)時，應(yīng)以付出存貨的公允價值為基礎(chǔ)，減去存貨的賬面成本，作為確認(rèn)出售存貨損益。如果不是以存貨作為對價，那就只能是以貨幣資金購入資產(chǎn)，就不涉及終止確認(rèn)資產(chǎn)，也就談不上是否確認(rèn)損益。而在非貨幣性資產(chǎn)交換中，如果交易以公允價值作為計量基礎(chǔ)，那么交易雙方不僅都應(yīng)終止確認(rèn)交付的資產(chǎn)，而且都應(yīng)確認(rèn)損益，但如果交易雙方以賬面價值作為計量基礎(chǔ)，那么交易雙方只需按賬面價值終止確認(rèn)資產(chǎn)，無需確認(rèn)資產(chǎn)處置損益，也無法確認(rèn)資產(chǎn)處置損益。