淺析銀行卡營銷活動的涉稅事項和相關會計處理

劉劍

各類營銷活動的重要目的是發(fā)展新客戶或回饋老客戶。銀行卡營銷活動的直接獲益者是銀行卡持卡人。持卡人獲益的形式包括獲贈禮品、紅包、積分、票券或權益，銀行卡消費享受立減或多倍積分，銀行卡消費返現(xiàn)，以優(yōu)惠價格搶購電子票券等。

《個人所得稅法》第九條規(guī)定，“個人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人”。《個人所得稅法》第二條明確，應納稅的個人所得包括偶然所得。《個人所得稅法實施條例》規(guī)定，“偶然所得，是指個人得獎、中獎、中彩以及其他偶然性質的所得。“獲益即有所得”。“持卡人參加各類營銷活動獲得了一定的好處或經(jīng)濟利益，看起來似乎屬于《個人所得稅法》所規(guī)定的“偶然所得”。如果是這樣，發(fā)起銀行卡營銷活動的商業(yè)銀行就負有代扣代繳個人所得稅的義務。

當前，各家商業(yè)銀行都非常重視業(yè)務經(jīng)營的合規(guī)性，本文從銀行卡營銷活動的涉稅事項和相關會計處理角度觀察淺析，希望能為商業(yè)銀行帶來思考。

關于偶然所得個人所得稅的計算

如果持卡人從營銷活動中獲益被認定為“偶然所得”，發(fā)起營銷活動的商業(yè)銀行需要為獲益的持卡人代扣代繳個人所得稅。根據(jù)《個人所得稅法》的相關規(guī)定，偶然所得應按次計算個人所得稅，適用比例稅率，稅率為20%。即無起征點，應按照偶然所得的應納稅所得的全額征收個人所得稅。

按照稅法的計征原則，實際獲益金額為稅后所得額。其計算公式如下：

稅后所得額（實際獲益金額）=應納稅所得額-個人所得稅;

個人所得稅=應納稅所得額×20%

比如，某持卡人獲贈10元的現(xiàn)金紅包。10元現(xiàn)金紅包為稅后所得額。按前述公式，可計算出應納稅所得額為12.5元，需代扣代繳的個人所得稅為2.5元。由此可見，如果按照持卡人實際獲益金額來計算，稅負成本為25%（=2.5元÷10元）。也就是說，如果向持卡人提供總額100萬元的優(yōu)惠，可能需要代扣代繳25萬元的個人所得稅。

關于偶然所得的認定

前述分析表明，銀行卡營銷活動涉稅事項的關鍵是向持卡人提供的優(yōu)惠是否應被認定為“偶然所得”。在銀行卡營銷實務中，許多商戶營銷活動并沒有代扣代繳個人所得稅。判斷是否合規(guī)的重要依據(jù)是《關于企業(yè)促銷展業(yè)贈送禮品有關個人所得稅問題的通知（財稅〔2011〕50號）》（以下簡稱《通知》），該《通知》第一條的規(guī)定明確在三種情況下，不征收個人所得稅（圖1）。

由此，我們可以看到商業(yè)銀行與品牌商戶聯(lián)合開展銀行卡消費支付立減、折扣或給予贈品類營銷活動時，由品牌商戶向持卡人提供價格折扣或給予贈品，符合《通知》中相關規(guī)定的第1種或第2種情況，因此，不征收個人所得稅。其實質是將商業(yè)銀行對持卡人的直接優(yōu)惠轉換為通過品牌商戶向持卡人提供優(yōu)惠（即商業(yè)銀行向持卡人間接優(yōu)惠）。此外，銀行卡消費積分兌換禮品類營銷活動，符合《通知》中相關規(guī)定的第3種情況，因此也無需征收個人所得稅。

《財政部、稅務總局關于個人取得有關收入適用個人所得稅應稅所得項目的公告（2019年第74號）》第三條的規(guī)定表示：企業(yè)在業(yè)務宣傳、廣告等活動中，隨機向本單位以外的個人贈送禮品（包括網(wǎng)絡紅包，下同），以及企業(yè)在年會、座談會、慶典以及其他活動中向本單位以外的個人贈送禮品，個人取得的禮品收入，按照“偶然所得”項目計算繳納個人所得稅，但企業(yè)贈送的具有價格折扣或折讓性質的消費券、代金券、抵用券、優(yōu)惠券等禮品除外。

結合《通知》中相關規(guī)定的第1種和第2種情況可以看出，除消費積分兌換禮品以外，通過營銷活動向持卡人直接贈送禮品、紅包、消費返現(xiàn)，或者分期還款券、信用卡還款券等，均會被認定為“偶然所得”，需代扣代繳個人所得稅。

關于《通知》中的例外條款：“……企業(yè)贈送的具有價格折扣或折讓性質的消費券、代金券、抵用券、優(yōu)惠券等禮品除外……”，這一條應當理解為：贈送的具有價格折扣或折讓性質的電子票券，只有限定于本企業(yè)使用時才可以不征收個人所得稅。如果不限定于本企業(yè)使用，例如：可廣泛使用的消費券，與贈送紅包或返現(xiàn)是同一性質，應當扣繳個人所得稅。

綜上分析，可以看到，與品牌商戶聯(lián)合開展的支付立減、折扣，或者贈送禮品、電子票券等營銷活動，無需代扣代繳個人所得稅;銀行卡消費積分兌換禮品或電子票券，無需代開代繳個人所得稅;贈送不限定于特定品牌商戶使用的消費紅包、消費返現(xiàn)，贈送或可優(yōu)惠價格購買的消費券、代金券、折扣券等跨商戶使用的電子票券，需代扣代繳個人所得稅（表1）。

在不限定于特定商戶使用的贈送紅包、消費返現(xiàn)等營銷活動中，雖然需代扣代繳個人所得稅，營銷成本較為高昂，但紅包或消費返現(xiàn)可跨商戶使用，具有準現(xiàn)金的性質，因此更受持卡人歡迎，且具有較好的營銷效果，而扣繳個人所得稅也是為取得更好的營銷效果所付出的代價。

扣繳個人所得稅的相關會計處理

對于需要代扣代繳個人所得稅的營銷活動，其會計處理的相關工作相對簡單。

如果贈送紅包設置了有效期，有些紅包因持卡人在有效期內未使用而作廢，對于作廢紅包的相應金額，需要做反向的會計分錄予以沖抵。這將增加會計處理的復雜度。比如：贈送10萬元的紅包，應代扣代繳個人所得稅2.5萬元，相關的會計分錄如表2。

關于商戶營銷活動的執(zhí)行：自營與外包的比較

前述分析表明，品牌商戶開展銀行卡營銷活動無需代扣代繳個人所得稅。然而商戶營銷活動的執(zhí)行涉及商務談判，宣傳物料設計、制作和布放、活動門店的收銀員培訓、客訴處理、數(shù)據(jù)對賬、發(fā)票收集和整理等諸多工作，既費時費力又要求及時性（客訴處理）和靈活性（數(shù)據(jù)對賬和發(fā)票處理）。《金卡生活》2021年第3期文章《五步走實銀行卡營銷活動互聯(lián)網(wǎng)路》（或“金卡生活”微信公眾號2020年7月3日文章《移動互聯(lián)網(wǎng)時代的銀行卡營銷：戰(zhàn)略與實務》）對銀行卡營銷活動的執(zhí)行有概略性的介紹。從市場實務情況來看，許多商業(yè)銀行對商戶營銷活動的執(zhí)行采取外包方式，而且是整體外包。所謂“整體外包”，是指將商戶營銷活動除立項和付款、結項以外的其他所有工作全部外包給營銷服務商。

營銷活動的執(zhí)行主要有自營和外包兩種方式。外包節(jié)省了大量的工作量，并彌補了商業(yè)銀行因合規(guī)要求高、業(yè)務流程長所導致的及時性和靈活性的不足。以下著重從營銷活動涉稅事項和相關會計處理的角度對自營和外包做進一步的比較分析。

自營方式下的涉稅事項和相關會計處理。營銷活動自營開展時，商業(yè)銀行需要直接與品牌商戶簽訂營銷合作協(xié)議。對于持卡人實際承兌的優(yōu)惠金額，由商業(yè)銀行支付給品牌商戶，品牌商戶向商業(yè)銀行開具發(fā)票。舉例來說，商業(yè)銀行與品牌商戶核對確認的持卡人實際承兌優(yōu)惠金額為10萬元（表3）。

可以看到，采用自營方式，雖然會計記賬相對簡單，但發(fā)票問題卻讓商業(yè)銀行的財務人員“頭疼”，甚至還會產(chǎn)生合規(guī)方面的困擾。發(fā)票問題主要體現(xiàn)在兩個方面：一是品牌商戶開具的發(fā)票，開票內容是銷售的商品或服務。然而商業(yè)銀行并沒有采購這些商品和服務（營銷實務中，這里的“服務”主要是餐飲服務或交通運輸服務）。在面臨內外部審計和合規(guī)檢查時，可能有些說不清、道不明;二是連鎖品牌商戶往往有多個法人公司，如果還有加盟商，商業(yè)銀行會收到更多的發(fā)票，而且對于加盟商開具的發(fā)票，單從名稱上看不出加盟商與品牌商戶之間的關系。如果合規(guī)審核較嚴格，還需要品牌商戶提供對加盟商的品牌授權證明，簡單的就會變得復雜。

最后再補充說明一點，商業(yè)銀行直接與品牌商戶簽訂協(xié)議還可能引發(fā)合規(guī)性的挑戰(zhàn)。比如商業(yè)銀行與A品牌簽訂營銷協(xié)議，而B品牌與A品牌是競品。合規(guī)審核可能會提出質疑，為什么不與B品牌合作營銷而選擇A品牌？通過公開招標采購方式確定合作品牌商戶更不具有操作性，因為一線、二線品牌商戶一般不會去應標。據(jù)了解，有些商業(yè)銀行明確規(guī)定不與品牌商戶直接簽訂營銷協(xié)議，而全部通過營銷服務商，即全部采用外包方式開展營銷活動。這些商業(yè)銀行通過公開招標方式采購營銷服務商，以滿足業(yè)務合規(guī)的要求。

外包方式下的涉稅事項和相關會計處理。商業(yè)銀行將營銷活動執(zhí)行外包時，與營銷服務商簽訂營銷服務協(xié)議，營銷服務商再與品牌商戶簽營銷協(xié)議，或者商業(yè)銀行、品牌商戶和營銷服務商簽訂三方協(xié)議。在涉稅事項和相關會計處理方面，關鍵點是對持卡人優(yōu)惠資金的處理方式。

方式一（部分外包）：商業(yè)銀行將持卡人優(yōu)惠資金直接支付給品牌商戶，或者通過轉收代付方式先支付給營銷服務商再支付給品牌商戶。持卡人優(yōu)惠資金的發(fā)票由品牌商戶向商業(yè)銀行開具。該種方式存在的問題與前述直營方式下發(fā)票相關問題是類似的。

方式二（整體外包）：商業(yè)銀行將持卡人優(yōu)惠資金支付給營銷服務商，再由營銷服務商支付給品牌商戶。持卡人優(yōu)惠資金的發(fā)票由營銷服務商向商業(yè)銀行開具。商業(yè)銀行大多數(shù)情況都采取這種“整包”方式，即由營銷服務商整體負責營銷活動的執(zhí)行，包括向品牌商戶購買持卡人優(yōu)惠服務。通過營銷服務商的服務機制，將自營方式下品牌商戶開具商品銷售或餐飲發(fā)票轉換為整體外包方式下營銷服務商的營銷服務發(fā)票。

也許有人會質疑，營銷服務商就持卡人優(yōu)惠資金開具發(fā)票是否屬于“虛開發(fā)票”？先做一個類比：比如說張三到某餐廳點了一份清蒸鱖魚，這條鱖魚是該餐廳從水產(chǎn)市場購買，張三餐畢結賬時，餐廳開具了一張餐飲發(fā)票，而不是一張鱖魚銷售發(fā)票和一張食材加工發(fā)票。

在營銷實務中，采用整包方式的商業(yè)銀行，將持卡人優(yōu)惠資金和服務費（兩者合計構成營銷服務費）都支付給營銷服務商，營銷服務商向商業(yè)銀行開具營銷服務費發(fā)票。“營銷服務費”對商業(yè)銀行來說是銷售費用，對營銷服務商來說是營業(yè)收入。所謂“虛開發(fā)票”主要是指不法公司開具發(fā)票，但卻沒有申報納稅或少報漏報稅款的違法違規(guī)行為。只要營銷服務商就開具的營銷服務費發(fā)票按照相關規(guī)定申報納稅，就完全是合規(guī)的。

假定某營銷活動中持卡人實際承兌優(yōu)惠金額10萬元，營銷服務費率15%（即活動執(zhí)行費1.5萬元），商業(yè)銀行向營銷服務商支付11.5萬元，營銷服務商向商業(yè)銀行開具11.5萬元的營銷服務費發(fā)票（表4）。

營銷活動相關的增值稅事宜

“營改增”后，包括銀行業(yè)在內的所有服務行業(yè)均改繳增值稅。根據(jù)《增值稅暫行條例》，增值稅應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。商業(yè)銀行開展銀行卡營銷活動時，從品牌商戶或營銷服務商獲得了增值稅發(fā)票，那么這些增值稅發(fā)票能作為進項稅額抵扣以減少增值稅應納稅額嗎？

營銷活動的自營或部分外包方式下，品牌商戶直接向商業(yè)銀行開具增值稅發(fā)票。但大多數(shù)情況下，這些發(fā)票都不能用于進項抵扣。對于商品銷售類增值稅發(fā)票，其稅率為13%或9%。而商業(yè)銀行的增值稅銷項稅率為6%。如果允許抵扣，將出現(xiàn)超額抵扣的情況。這顯然不符合增值稅的立法原則。此外，開展營銷活動的服務行業(yè)主要是大餐飲行業(yè)和交通運輸業(yè)。《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知（財稅〔2016〕36號）》明確規(guī)定，旅客運輸服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。在實務中，餐飲行業(yè)只開具增值稅普通發(fā)票，而公交、地鐵等公司則不提供增值稅發(fā)票。

營銷活動的整包方式下，由營銷服務商向商業(yè)銀行開具增值稅發(fā)票。營銷服務商與商業(yè)銀行同屬于服務行業(yè)，增值稅稅率均為6%。因此，商業(yè)銀行從營銷服務商獲得的服務類增值稅專用發(fā)票可用于進項抵扣。不過，就銀行卡營銷活動而言，商業(yè)銀行繳納的增值稅在整包方式與自營或部分外包方式之間沒有明顯的差異。這是因為，營銷服務商就持卡人優(yōu)惠資金開具增值稅專用發(fā)票時，需要向商業(yè)銀行加收6%的“稅點”。

如上述我們舉例中10萬元的持卡人優(yōu)惠金額，自營或部分外包方式下，品牌商戶向商業(yè)銀行開具10萬元的增值稅發(fā)票（不能進項抵扣）;整包方式下，營銷服務商向商業(yè)銀行開具10.6萬元的增值稅專用發(fā)票（可進項抵扣），商業(yè)銀行多支付的0.6萬元就等于營銷服務商應繳納的增值稅。

《增值稅暫行條例》規(guī)定小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%。因此，在同等條件下，作為小規(guī)模納稅人的營銷服務商會比作為一般納稅人的營銷服務商的服務費率報價低3個百分點。在筆者了解到的一次招標采購的真實案例中，就出現(xiàn)評委認為小規(guī)模納稅人的報價更有競爭力的非專業(yè)意見。其實，對增值稅相關法規(guī)稍有了解的業(yè)內從業(yè)者都知道，作為小規(guī)模納稅人的營銷服務商開具的增值稅專用發(fā)票，因稅率為3%，商業(yè)銀行做進項抵扣的比例也將從6%降至3%。所以在同等條件下，營銷服務商的小規(guī)模納稅人與一般納稅人相比并不具備價格優(yōu)勢。

因此，許多商業(yè)銀行在公開招標營銷服務商時，會要求應標的營銷服務商說明開具增值稅發(fā)票的稅率。為了減少營銷服務商增值稅適用稅率不同對報價評標的“干擾”，要求營銷服務費采用不含稅報價（即剔除稅點的服務費率）更為科學。

作者供職于澄岑信息技術有限公司

責任編輯：鐘立群