淺談先秦時上計制度的審計職能

陳維亮

摘要：在春秋戰國時期，上計制度得到發展和加強，形成以審計為重要職能的制度。上計制度的內容和方法都具有一定的審計性質，是以審計方式對各級官吏的能力、勤勉與廉潔的情況進行監督、考核。比較完善的漢代上計制度被后世基本沿襲。由上計制度產生形成的計簿確立了我國中式財會報告的基本格局，以后唐代的《國計簿》、宋及以后的《會計錄》度是計簿的發展。

關鍵詞：春秋戰國上計制度審計職能 ?后世沿襲

上計制度是中國古代的審計制度。在春秋戰國時，群臣于年終須將賦稅收入寫于木券，呈送國君考核，稱為“上計”。 上計制度規定地方政府每年由下至上，直至中央逐級申報地方政治、經濟、財政、社會狀況，以此作為審查考核地方官吏政績的依據。審計監督是上計制度的重要組成部分，對審計監督的發展有非常大的影響，值得一論。

一、上計制度起源于西周

上計制度來源于西周，《周禮·天官》載：“歲終則令百官府各正其治，受其會（歲會，即計簿），聽其計會而詔王廢置。三年則大計群吏之治，而誅賞之。”[1]每年年末，諸侯國的上計吏都需要到京師向上級長官甚至國君匯報地方以財政收支情況為主的政治經濟情況，匯報時要呈交收支報告簿冊以接受審查，有關官署的官長在審查后要當場議論功過并評定的獎賞或懲罰。

這種由帝王“受會”“受計”之舉，為后世帝王所仿效，而且還有進一步發展，逐步演變成一種固定的制度，稱為“上計制度”。

春秋戰國時期諸侯割據，周王失去對地方的控制，無法接受地方上計，但各諸侯國參照了周王的做法，接受管轄區域內地方上計，將每年一次的上計稱“歲計”，每三年一次的上計稱“大計”。

二、春秋戰國時推行上計制度

上計制度在春秋戰國時期形成以審計為重要職能的制度。這與當時經濟、政治制度的變革緊密相關。新的政治、經濟制度逐步建立后，宗族土地使有制轉化為家族土地所有制，分封制改郡縣制，世襲制改官吏任免制，公田制改初稅畝。在這種情況下，為適應中央集權的國君控制管理全國和吏治的需要，上計制度更加完善并廣為運用。《韓非子》為此指出：“終歲之計，王不一以數日之間自聽之，則無以知吏之奸邪得失也。”[2]

對春秋戰國時期普遍推行上計制度，史籍多有記載。

戰國時秦國制定《金布律》，其中要求：“官相輸者，以書告其出計之年， 受者以入計之。八月、九月中其有輸，計輸所遠近，不能速其輸所之計，移計其后年，計毋相謬。工獻輸官者，皆深以其年計之。”[3] 這時的上計，在內容中強調了詳細匯報財政收入情況，要求非常具體。

《國語·齊語》說，管仲輔佐齊桓公時曾經規定，“正月之朝，五屬大夫復事。桓公擇是寡功者而謫之，曰： ‘制地、分民如一，何故獨寡功？”[4]意思是，五屬大夫必須在正月里進入朝廷，分別向國君述職。五屬大夫是屬的長官，當時三鄉為縣，十縣為屬，屬有大夫，齊國有五屬，故立五屬大夫，使各治一屬。齊桓公通過正月復事對五屬大夫嚴加考核，對寡功者進行批評、處罰乃至降職、撤職。齊桓公認為，五屬大夫管轄的地域和百姓郁一樣，不應“獨寡功”。這樣的“復事”之所以會“擇是寡功者……”進行處分，就是因為有審查和比較在其中。

又如《晏子春秋集釋》記載： “三年，景公召而數之曰：‘吾以子為可，而使子治東阿，今子治而亂，子退而自察也，寡人將加大誅于子。’晏子對曰：‘臣請改道易行而治東阿，三年不冶，臣請死之。’景公許。于是明年上計，景公迎而賀之曰：‘甚善矣！子之治東阿也’。”[5]說的是齊國著名政治家晏嬰“改道易行”即改變方法治理東阿，一年就大見成效，所以在上計時，受到齊景公的贊賞。

再如晉國趙襄子執政時，“以任登為中牟令。上計，言于襄子曰：‘中牟有士曰膽胥己，請見之。’襄子見而以為中大夫。”[6]說的是趙襄子在執政的時候，重用任登當中牟令。任登在年終按上計制度規定上呈全年的帳簿時，向趙襄子推薦道：“中牟有一個人叫膽胥己，請您召見他。”趙襄子于是就召見了膽胥己，之后就讓他當了中大夫。

到戰國時期，各國在財政管理上普遍推行上計制度。《秦會要訂補》記述：“上計之制，六國亦有之。”[7]表明當時上計制度不僅秦國實行，齊、楚、燕、趙、韓、魏六國也都實行。史籍中對這個時期的上計活動是有很多記載的。

三、上計制度具有審計職能

在春秋戰國時期，上計制度的內容和方法都具有一定的審計職能，是以審計方式對各級官吏的能力、勤勉與廉潔的情況進行監督、考核。

為規范財經活動，便于監督考核的進行，春秋戰國時期的各國都制定了一些必要的法規。秦國有《秦律》，楚國有《憲令》，魏國有《法經》，趙國有《國律》，韓國有《刑符》。在這些法規中，有專門對庫存糧食及其他財產的符籍賬目進行審核的規定。不用說，這些規定都包含有審計性質的經濟監督內容。

上計的內容雖然因時、因地、因上計者的官位及其職責的不同而有所不同，但主要方面大體相似。

據《商君書·去強》：“強國知十三數：境內倉、口之數;壯男、壯女之數;老、弱之數;官、士之數;以言說取食者之數;利民之數;馬牛芻藁之數。欲強國，不知國之十三數，地雖利，民雖眾，國愈弱至削。”[7]這“十三數”是當時各國特別是秦國的上計制度所要考核的一些重要指標，涉及的范圍和內容相當廣泛。從這些指標和其他一些文獻的記載來看，上計中特別重視對錢糧收支、墾田、人口的審查和實物的核驗，這些都屬于重點審計監督的范圍。

所謂“倉、口之數”，“倉”指的是金，“口”指的粟，即錢財和糧食。《商君書》明確說：“倉府兩虛，國弱”;“倉府兩實，國強”，把這兩類指標放在十三數之首，要求認真審計，有很深刻的含義。

在錢財和糧食之后，就是人口與墾田數。當時所以重視墾田和人口的調查統計，是因為眾所周知，能夠勞動的人口與可以耕種的田地，是農業社會中錢財和糧食的主要來源，國家要富強就必須重視農田和勞動力，才能保證國家財富的持續增加。

上計還包括核驗實物。《秦律十八種》中的《金布律》規定：“受（授）衣者，夏衣以四月盡六月稟之，冬衣以九月盡十一月稟之，過時者勿稟。……已稟衣，有余褐十以上，輸大內，與計偕。”[9]“褐”本是古時貧賤者穿的用粗麻編織的衣服，這里指發給囚犯的囚衣。按規定，地方發放囚衣后，如剩余褐衣在十件以上的，應上繳大內，與年終上計賬簿同時繳送。《秦律》在有關核驗物資賬目的規定中，提到的品種還有殳、戟、弩等兵器，牛、馬、皮革等畜產品和其他用品。有關審核稽查貨物用品的史料不多，但僅從上文也可看出需要上計審核稽查的貨物品種是非常多的。

總的看，在春秋戰國時期，上計的過程是自下而上的報告工作和自上而下的審查考核。各郡的上計是其所轄各縣上計的綜合，而各縣的上計是其所轄各鄉里的綜合。上計制度要求把目標、預算和實際發生的事情記載于券、書等簿籍上，并以詳細數字來體現，然后由上計官吏采用審查薄藉、查詢實情等方法去進行考核。這些做法，都具有審計的性質。

四、上計制度對后世的影響

具有審計性質的上計制度對后世的影響很大。

秦始皇統一六國后，繼承并發展了戰國時期的“上計制度”——由柱下吏代替皇帝審查各郡縣呈送的有關財政收支、錢谷出入和戶籍、田地等經濟情況的報告，并將審查結果上報皇帝。開始了有專職官吏審查上計報告的時代。

漢代把“上計制度”確定為法律，稱為“上計律”;各級財計部門所編制的會計報告叫“計簿”或“上計簿”。

漢代規定，地方各州縣設計吏，平時記錄戶口、田畝及租稅財貨收支的變化，待年終時匯總核算，編為簿籍，逐級向上呈報。計簿最后呈送到朝廷，由朝廷主管財政的大司農據計簿所載論功過，然后奏請皇帝給予賞罰。

漢代的“上計制度”比較完善，形成我國中式會計報告的基本形態。《上計律》是當時中央控制多國經濟收支的重要經濟制度，是處置上計事務的專門律條。西漢時從郡中派到中央去上計的人為丞或長史，東漢時有專職的上計掾、史。上計時地方向中央呈交計簿，其內容就是郡縣一歲中的租賦、刑獄、選舉等情況。

漢代的上計制度被后世基本沿襲還有所發展。據《古今圖書集成》所載，唐初武德六年（623年）下令：“一歲一造計帳，三年一造戶籍。縣成于州，州成于省，戶部總領焉。”[10]不僅規定要逐級申報計簿，而且唐代及以后還建立了嚴格的稽查制度，以核實、審查計簿所報情況的真偽。

由先秦時代的上計制度形成的計簿確立了我國中式財會報告并接受審計的基本格局，歷代沿襲，唐代《國計簿》、宋及以后的《會計錄》，其實都是計簿的發展。

注釋：

[1]《周禮》之《天官》，中州古籍出版社2010年版。

[2]（戰國）韓非：《韓非子》之《外儲說右下》，北方婦女兒童出版社2013年版。

[3]徐富昌：《睡虎地秦簡研究》之《秦律·金布律》，文史哲出版社有限公司1993年版。

[4]（春秋）左丘明：《國語》之《齊語·桓公為政》，岳麓書社2017年版。

[5]吳則虞著，吳受琚、俞震校補《晏子春秋集釋》之《外篇》第七，國家圖書館出版社2011年版。

[6]（戰國）呂不韋：《呂氏春秋》之《審分覽·知度》，內蒙古人民出版社2009年版。

[7]徐復：《秦會要訂補》之《職官》，中華書局2000年版。

[8]（戰國）商鞅：《商君書》之《去強》，上海古籍出版社1991年版。

[9]徐富昌：《睡虎地秦簡研究》之《秦律十八種》，文史哲出版社有限公司1993年版。

[10]陳夢雷編撰《古今圖書集成》之《唐·國用部》，廣陵書社2011年版。