我國數字經濟稅收問題探析

蒼嵐 張淑翠 張厚明

當前，數字經濟已成為推動全球經濟發展的新引擎，大型科技企業依靠技術創新、平臺效應和用戶資源創造巨額商業價值的同時，也對傳統經濟模式下的全球稅收體系造成了巨大沖擊。部分國家和地區針對大型科技平臺數字服務正在或即將實施相關征稅舉措，數字服務稅收征管已成為全球熱點議題。黨的十九屆五中全會提出，“發展數字經濟，推進數字產業化和產業數字化，推動數字經濟和實體經濟深度融合，打造具有國際競爭力的數字產業集群”。為有效管理數字經濟發展，我國應加快研究探索數字經濟下完善稅收制度的有關政策和安排。

一、數字經濟稅收問題對經濟發展的影響

（一）從宏觀經濟來看，數字經濟相關的稅收流失不利于經濟長期健康發展

稅收作為國家財政收入的主要來源，決定著國家在基礎設施、教育、衛生等各方面的總體投入。數字經濟稅收問題導致國家稅收收入流失，進而間接影響整體經濟增長能力。2018年，財政部發布的會計信息質量檢查公告中指出，互聯網行業“部分企業跨境轉移利潤、逃避繳納稅等問題比較突出”。相關數據顯示，2004-2014年，網絡零售導致的稅收流失規?？傤~就達近萬億元。

（二）從市場機制來看，數字經濟引起的稅收中性問題扭曲市場機制影響經濟效率

稅收中性是稅收制度的基本原則，即國家征稅不能對市場經濟運行造成不良影響，特別是不能超越市場而成為影響資源配置和經濟決策的力量，而使經濟資源脫離最有效的使用途徑。數字經濟目前已經對傳統商業模式和現行稅制形成挑戰，稅收體系難以在數字經濟和實體經濟之間保持中立，稅收無法保證市場機制發揮資源配置的決定作用，對于市場經濟正常運行形成干擾，不利于經濟的長期健康發展。

（三）從產業層面來看，現行稅收機制下數字經濟與傳統產業面臨不公平稅負

根據歐盟委員會數據，傳統行業平均稅率為23.2%，而數字經濟相關行業有效平均稅率只有9.5%。在現行稅制下，數字經濟由于稅收主體、課稅對象、納稅地點難以界定，個人經營者無需工商稅務注冊而脫離稅收征管體系等問題，通過現行稅收規則漏洞避稅的現象較為嚴重，既不利于數字經濟的可持續競爭，對傳統產業發展也不公平，必須通過稅收制度改革逐步將數字經濟納稅問題納入到稅收改革中，逐漸消除稅負不公平問題。

（四）從地區層面來看，數字經濟發展水平不同的地區間存在稅收分配不合理

我國數字經濟企業主要分布在東部地區，北京、上海、杭州、深圳和廣州五地的互聯網企業數量合計占比為66.6%，電子商務零售商也主要集中在東部地區，2019年我國東部地區的網絡零售額占全國比重高達84.3%。同時，我國數字用戶遍布全國，北京、上海、廣州和深圳等一線城市數字用戶僅占比12%，大量數字用戶來自于全國其他地區，在目前的稅制下，數字經濟經營活動所產生的稅收將主要貢獻于東部地區，數字經濟欠發達地區在數字稅收收入分配中處于劣勢，影響區域間均衡發展。

（五）從企業層面來看，數字經濟稅收行為將增加數字經濟相關企業合規成本

一旦數字經濟稅收法律法規正式落地實施，必然會造成數字經濟企業合規成本的上升。一方面，企業為符合數字經濟稅收新規則的要求需要加大技術投入，包括設計新系統并對用戶數據進行跟蹤，對各稅收管轄區域的數字收入重新進行核算；另一方面，目前過渡性的數字稅收政策增加了企業運行的不確定性風險，特別是國外多個國家出臺的單邊性數字稅收政策給企業海外經營造成困擾，企業稅收合規制度改革無法明確方向，后續合規成本可能面臨成倍增加。

（六）從稅負承擔來看，針對數字經濟征稅很可能會使稅負最終轉嫁至消費者

由于征稅存在稅負轉嫁作用，稅款的承擔最終往往會落到消費者身上，違背了數字經濟征稅的初衷。2019年3月發布的《法國數字稅經濟影響評估報告》數據顯示，55%的數字稅將轉移至消費者，40%的稅負轉移給網絡平臺的賣家參與者，而大型交易平臺僅承擔約5%。大型數字經濟企業在面對數字稅收時均表示，將通過更新系統解決稅收帶來的挑戰。亞馬遜公司在面對法國數字稅時就宣布將對其電商平臺上的法國中小企業征收3%的稅收，實質上將法國政府稅收轉嫁給了零售商和消費者。

二、數字經濟對現行稅收機制形成的挑戰

（一）數字經濟改變價值創造模式，引發稅收爭議

數字經濟實現了價值創造從價值鏈向價值網絡的轉變，形成了以消費者為中心的商業模式。消費者在數字經濟中的作用被重新定義，不僅是數字產品和服務的消費者，而且同時參與某些數字業務創造價值的過程。消費者本質上已經成為數據信息的生產者，用戶參與成為了數字企業核心價值的重要驅動因素。用戶與企業、用戶與用戶之間通過高度交互，共同參與到了數字經濟價值創造過程之中。無論是基于用戶提供內容并參與互動的社交網絡平臺，還是搜索引擎平臺，又或者在線交易平臺，其涉及的廣告宣傳、競價排名、數據分析報告、會員業務等盈利模式都與用戶參與息息相關。傳統稅收征管框架主要通過無形資產價值來實現征稅，但無法解決數據價值和用戶參與價值創造的新模式帶來的稅收爭議問題，跨國數字企業價值產生地與其利潤征稅地之間不匹配，損害了稅制的公平性。

（二）經營主體較為分散，增加了納稅主體界定和監管難度

納稅人在稅收法律關系中是指直接負有納稅義務的單位或個人，征稅首先要解決的是“對誰征稅”的問題。數字經濟的商業模式主要通過交易平臺實現，交易過程減少了許多中間環節，大量的個人賣家和小微企業成為平臺經濟貨物或服務的提供者，因此，如何獲取數字經濟參與者的有效完整的信息，從而認定納稅人的身份是稅務機關面臨的直接困難。在傳統交易中，市場是以實物形式存在的，而當物理存在的市場數字化之后，平臺企業則轉變為交易雙方提供信息、展示商品、流轉資金和轉移貨物的紐帶，交易雙方無需在同一時間出現在同一地點完成交易，從而跨越了傳統交易中地理區域上的限制。消除這些限制之后，平臺經濟有了無限擴展空間，吸引了高于傳統市場千萬倍的貨物或服務提供者參與其中，交易規模呈指現數級增長。

從理論上看，第三方支付平臺、網絡交易平臺、產品提供方均應承擔納稅義務。但在平臺經濟興起之初，為營造更加開放的平臺經濟市場氛圍，我國相關規定僅要求從事網絡交易的自然人向第三方交易平臺提交姓名、地址等個人信息，大量電子商務經營者僅在電商平臺進行了注冊登記，并沒有辦理工商稅務登記，缺乏可追溯信息的源頭；加之部分交易雙方會通過技術手段變更或隱匿身份信息等情況，稅務機關想要全面及時獲得平臺交易信息、確定納稅主體困難較大，對我國稅收征管也造成了較大影響。

2019年，《中華人民共和國電子商務法》出臺，其中雖然明確了“電子商務經營者應當依法履行納稅義務，并依法享受稅收優惠。依照前條規定不需要辦理市場主體登記的電子商務經營者在首次納稅義務發生后，應當依照稅收征收管理法律、行政法規的規定申請辦理稅務登記，并如實申報納稅”，但是對“無需辦理市場主體登記的電子商務經營者”如何辦理稅務登記、在何處辦理稅務登記、如何申報納稅等問題，缺乏明確具體的規定，數字經濟納稅義務人監管問題仍未有效解決。

（三）新業態新模式層出不窮，導致課稅對象復雜

數字經濟主要依靠信息技術和互聯網平臺的興起，與其相關的新模式、新業務不斷更新迭代，可以說數字經濟領域已經成為與創新創意聯系最為緊密的領域。一方面，數字經濟領域的新模式新業態通常涉及傳統業務模式和新型經濟形態的融合，導致現行稅制中課稅對象的判定標準難以適用于數字經濟的新型業態。如傳統出行業務是指出租車公司提供出行服務，而隨著網約車服務的興起，出行服務公司將為司機提供的信息技術服務和為乘客提供的交通運輸服務融合為一體，這種綜合性服務具有信息技術服務和交通運輸服務的雙重性，兩種服務在目前的稅收體系中是兩類不同的課稅對象，因此，網約車服務中的課稅對象尚存爭議。另一方面，數字經濟交易活動涉及較多無形資產、知識產權、數據傳輸以及其他數字產品流轉，課稅對象界限相對于傳統產品或服務更為模糊，數據價值、服務價值的評估難度較高，現行稅制下難以明確征稅對象和稅收優惠的適用性，也給征稅中課稅對象的確定和準確計量帶來挑戰。

（四）交易多以遠程化形式出現，難以確定納稅地點

在現行稅收制度中，納稅人的機構所在地、登記注冊地或居住地是判定納稅地點、劃分稅收管轄權的主要標準。在傳統商業模式中，跨地區經營主要通過異地設立分支機構來實現，分支機構在注冊地完成經營、銷售、納稅等活動，從而保證了企業主體的稅收征收。但在數字經濟業務中，基于數字技術的產品和服務通過互聯網平臺進行傳播和流轉，電子支付體系通過虛擬形式運營，物流體系以信息形式在獨立平臺匯總并提供相應運輸服務，企業可以繞過設立實體機構的形式，向不同地區甚至國家提供相應的產品和服務，銷售和消費的分離導致納稅義務發生地存在較大爭議，在現行的稅收制度下無法合理劃分稅收管轄權。在沒有明確的法律規定下，不僅容易引起各地稅務機關對稅收管轄權的爭奪，也會產生各地稅務機關監管不到位情況。

以線上提供承運服務平臺企業為例。該平臺以承運人身份接受客戶載貨訂單，但自身不運營車輛服務，而是以托運人身份向實際承運人委托承運，承諾對貨物運輸安全負責，運輸完成后向客戶收取運費，同時向實際承運人支付運費，作為中介服務者賺取運費差價。平臺企業以收取運費差價為計稅依據申報納稅，然而收到運費的實際承運人在其常住地稅務機關則很少進行納稅申報?，F行稅制規定中對于平臺企業對會員承運人的扣繳義務也沒有明確規定，很容易造成這部分稅收流失。

（五）數字經濟中企業數據信息獲取存在較大困難

目前，我國仍然采用以“以賬控稅”和“以票控稅”等為主要的稅收征管模式，這些方法無法實現對平臺經濟領域稅收的應收盡收。一方面，互聯網平臺業務涉及海量的數據信息，如何保證獲取企業提供真實透明的業務數據，并且通過大數據提升稅收監管的效率成為稅收征管的挑戰。另一方面，現行稅制中，納稅義務主要以應稅行為發生并且收到銷售貨款或者發票來確定。從平臺經濟中三種主要業務來看，無論是企業業務（B2B）、企業對個人業務（B2C）還是個人對個人業務（C2C）的情況，納稅人傾向于少開發票或者不開發票以盡可能少交納稅款，稅務機關想要通過發票信息確定征稅標準難以實行，只能通過應稅行為發生并收訖款項來確定，但相關信息只有平臺企業或是第三方支付平臺掌握，這些平臺和第三方是否愿意提供以及是否會準確提供相關信息也存在較大不確定性。因此，在現行稅制下稅務機關無法充分掌握企業交易信息情況下，增加了稅收流失的風險。

（六）有關數字經濟征稅的法律依據和稅收政策缺失

以我國稅制為例，《中華人民共和國企業所得稅法》僅就“企業取得的應稅收入包括以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入”進行明確規定，但對轉讓數據取得的收入沒有明確規定。數據是數字經濟的關鍵要素，同時數字貨幣也可能成為個人財產，數據或與數字貨幣隨之而來的財產權益也就會產生納稅義務。當前我國稅制中缺乏對數據交易及數字貨幣相關財產權益征稅的規定，稅收流失風險也難以避免。與此同時，由于針對數字經濟征稅的法律政策缺失，對稅收征管能力也提出了更高的要求，基于傳統支付方式的應稅收入管理已難以適應對網上支付、電子貨幣等新興支付方式的稅收監管要求。

三、完善與數字經濟相關的稅收政策建議

（一）積極參與國際規則制定，保障我國稅收權益

征收數字稅已成為國家稅收改革的大趨勢。我國作為世界第二大數字經濟大國，應把握數字經濟發展態勢，積極參與到國際稅收規則的制定。我國作為數字經濟提供大國和接受大國，不應被各國既有方案所束縛，要從國家利益大局出發，基于我國數字經濟發展和稅制的實際情況，順應國際稅收規則改革方向，適時提出數字稅改革的中國方案，提升我國在國際稅收制度改革中的國際話語權。同時我國要與各國協商對話，建立爭端解決機制，為中國數字企業“走出去”創造公平的競爭環境。此外，要密切跟蹤國際數字服務稅發展態勢，做好相應準備，以保證在國家稅收規則達成共識的情況下，迅速將國際稅收的成果轉化為適應本國的稅收政策。

（二）完善法律保障體系，推動數字經濟良性發展

數字稅的開征應建立在完善明確的法律法規保障的基礎上。隨著數字經濟的發展，數據資源蘊藏的價值將進一步被市場發掘，從要素價值角度看，圍繞數據資源具有增設新稅種的潛力。然而，當前數據權屬等相關法律基礎層面問題尚未有明晰界定，圍繞公民數據的人格權（包括數據知情同意權、修改權、刪除權等）、數據財產權（包括數據采集權、使用權、交易權、挖掘權、收益權等）、國家數據主權（包括數據管理權、控制權、防護權、反制權、司法權等）尚缺乏有效的法律支撐，不僅制約數字經濟的持續健康發展，也會限制對數字經濟的監管效能。數據權屬問題是數字經濟條件下的生產資料所有制問題，圍繞數據的價值挖掘與相應稅制調整，都需要建立在夯實相關法律支撐的基礎上。因此，相關部門應該盡快研究出臺數據產權、數據使用相關的法律法規，規范數字化交易行為，引導數字經濟健康發展，為數字稅開征奠定堅實基礎。

（三）著眼稅收中性原則，識別數字經濟價值創造

隨著數字經濟的快速發展，新技術、新業態和新模式不斷涌現，用戶和市場不再僅僅是價值的實現之地，更成為價值形成和創造之地。從稅收公平的角度來看，當這些新技術、新業態、新模式發展成熟時，理應承擔納稅義務，將企業獲取的“用在消費過程中創造的價值”納入稅收范圍。當前，我國互聯網企業主要集中在長三角、珠三角、京津冀等地區，企業業務范圍覆蓋全國其他省份，各地用戶在享受服務過程中，也參與了互聯網企業的價值創造，但稅收主要集中在上述互聯網企業所在地，其他省份并未分享數字經濟稅收紅利。建議充分考慮稅收中性原則，從數字經濟價值創造出發，完善我國數字企業納稅與稅收區域分配制度，維護跨區域稅收公平性。與此同時，在全球數字稅改革大勢下，在涉及數字經濟的跨境業務中也要遵循稅收中性和稅收公平原則，有效識別數字企業供應鏈中價值創造環節，明確消費者在數字經濟中的角色和價值創造作用。

（四）完善國內稅收制度，構建數字經濟稅收體系

■攀藤攬葛｜李艷明/攝

盡管國際上的數字稅多邊解決方案已獲多國共識，但距離各國達成一致方案仍面臨政治、立法和技術等多層面的困難。同時我國數字經濟所獲得的收益主要來自國內，我國推行數字稅的潛在收益低于歐盟各國。因此，應統籌數字經濟與傳統經濟形式，完善國內稅收制度，構建數字經濟稅收體系，營造公平的稅收環境，引導數字經濟健康發展。加強與數字經濟有關的業務稅收監管力度，對現有稅制進行合理調整與升級，規避可能出現的數字經濟稅收紅利區域分配不公問題。一方面，從立法層面入手，將數據交易、數據資產、跨境數據流動涉稅事項納入稅法，對納稅主體、征稅對象、稅率等稅收要素進行細化規定，規避“稅收收入”逃稅等問題，為數字經濟發展營造良好環境。另一方面，重新評估對互聯網企業等大型科技公司的稅收優惠政策，營造公平競爭環境。同時，針對部分國家的數字稅單邊措施，考慮將跨國互聯網企業繳納的國外數字稅計入企業成本，抵免部分增值稅，以減輕其稅負，提高數字化企業的國際競爭力。

（五）建立數字稅征管體系，提高征管的公平和效率

我國數據交易頻率低、規模小，數據市場機制尚不完善，數據交易價格不透明等問題給稅收征管帶來了一定困難。建議進一步完善數據交易市場機制，推動數據交易市場健康發展，從而實現數據交易的公開、透明，提高數據征收征管的公平與效率。數字經濟衍生出的大量虛擬數字化產品和跨境數字服務，傳統的應稅資金監控等稅收征管方式已經難以適應數字化背景下的征管需求，增加了企業偷稅、逃稅風險。因此，要加快稅收征管領域的基礎設施數字化升級改造，提升國家的數據治理能力；同時重視區塊鏈等技術在稅收征管中的應用，加強跨國稅源監控，提高稅收征管效率；以增值稅電子發票為基礎，加大與數字經濟相關業務的稅收監管力度，對現有稅制進行合理調整與升級，規避可能出現的數字經濟稅收紅利區域分配不公問題。

（六）在發展成熟具備基礎的行業和地區開展先行先試

隨著我國對外開放進一步深入，未來如果分階段逐步開放通信互聯網等領域外國投資，相關行業必將迎來更加激烈的競爭。積極研究數字經濟利益分配，平衡數字產業和傳統產業發展速度，加強與國際相關數字稅規則對接，探索數字稅制度勢在必行。我國在短期內出臺對所有行業和地區的數字經濟相關法律可能存在一定困難，若一刀切將無法推動數字經濟良性發展，可采取漸進式改革路徑，對發展成熟的行業和地區先行先試。采取不同領域分業施策的方法，如考慮到生產制造業數字經濟處于起步階段，數字化轉型困難，暫時不適宜推行數字稅；生活消費業數字經濟發展迅猛，對傳統數字經濟會造成很大沖擊，暴露出競爭不公問題，可在條件允許的情況下適時開展試點。