新準則下企業所得稅會計核算的研究

摘 要：財政部新頒布的《企業會計準則第18號-所得稅》，摒棄了過去的處理方法，在差異分類、核算方法、虧損處理等方面有了重大突破，逐步與國際會計準則接軌。新準則主要在所得稅的會計處理方法及其相關信息的披露等方面進行了規范，與舊準則相比，會計重心由原來的以損益表為重心轉向了以資產負債表為重心，從而使新準則中計稅差異、會計處理方法等發生了變化。所得稅會計的形成和發展是所得稅法規和會計準則規定相互分離的必然結果，兩者分離的程度和差異的種類、數量直接影響和決定了所得稅會計處理方法的改進。 只有在理解與掌握這些才能充分為企業創造另一種財富。本文運用了理論與實際相結合的方法、數字分析法和舉例說明法，指出了新準則下研究企業所得稅的意義，對新舊會計準則企業所得稅會計核算進行比較，對資產負債表觀資產負債表債務法做介紹。本人認為新會計準則和新企業所得稅法正日益深刻的影響著中國企業的經營行為和財務活動，這就需要企業在發展的基礎上研究新準則下企業所得稅的核算問題。本文在上述研究的基礎了構建了新準則下企業所得稅的會計核算體系。

關鍵字：新會計準則，所得稅會計核算，資產負債表債務法，遞延所得稅資產，遞延所得稅負債

1 引言

1.1 所得稅會計制度國內外進展

1.1.1 國內進展

我國企業所得稅制的初步建立。新中國成立以后，我國政府非常重視企業所得稅制度的建立。到1958年實行工商稅制改革時，所得稅從工商業稅中分離出來，定名為工商所得稅，這是新中國成立后所得稅成為一個獨立稅種的標志，為以后的所得稅制建立打下了基礎。業所得稅分別進行整合統一，內、外企業所得稅兩法并存。

我國企業所得稅制的建立和完善。改革開放后，我國的企業所得稅制建設進入了一個新的發展時期。概括的說，主要經歷了四個非常重要的時期。第一個時期：1978年至1982年的企業所得稅制，主要對中外合資經營企業、外國企業開征了企業所得稅。第二個時期：1983年至1990年的企業所得稅制，主要對國營企業、集體企業、私營企業開征企業所得稅。第三個時期：1991年至2007年的企業所得稅制，主要對內、外資企業所得稅分別進行整合統一，內、外企業所得稅兩法并存。第四個時期：2007年至今的企業所得稅制，實行內、外資企業所得稅兩法合并。

2 新準則下企業所得稅會計

2.1 新準則下企業所得稅的相關規定

2.1.1 企業所得稅的確認與計量

企業所得稅的確認與計量企業所得稅包括當期所得稅和遞延所得稅兩個部分，其中：當期所得稅=應納稅所得額×當期適用稅率;遞延所得稅=當期遞延所得稅負債的增加（--減少）-當期遞延所得稅資產的增加（+減少）。

2.1.2 企業所得稅算方法新準則

企業所得稅的核算方法新準則要求企業一律采用資產負債表債務法，資產負債表債務法以“資產/負債”觀為收益確定理論，即基于資產和負債的變動來計量收益，當資產的價值增加或是負債的價值減少時會產生收益[2]。在資產負債表日，要逐項確認資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，并將這些差異的未來納稅影響分為應納稅或可抵扣暫時性差異，確認為所得稅負債或資產。對于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，應當根據稅法規定，按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。適用稅率發生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行重新計量，除直接在所有者權益中確認的交易或者事項產生的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外，應當將其影響數計入變化當期的所得稅費用。對于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，應當按照與其收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。在稅率發生變化時，應當將其影響數計入當期所得稅費用，使之更加符合資產和負債的要求。對遞延所得稅資產可以計提減值準備，該項減值準備是可以轉回的[4]。

2.1.3 抵扣的虧損確認相應的遞延所得稅資產新準則

可抵扣的虧損確認相應的遞延所得稅資產新準則規定：企業對按稅法規定能夠結轉后期的可抵扣的虧損，應當以很可能獲得用于抵扣的未來應稅利潤為限，確認遞延所得稅資產[3]。企業應當對五年內可抵扣暫時性差異是否能在以后經營期內的應稅利潤充分轉回作出判斷，如果不能，企業不應確認為所得稅資產。

2.2 新準則對企業所得稅會計的影響

（1）新準則真正確立了會計利潤與應稅所得的適當分離。新準則頒發前，企業在進行所得稅會計處理時，可以選擇應付稅款法或納稅影響會計法，這兩種所得稅會計處理方法都不影響本期應交所得稅的計算和繳納，即對國家所得稅收入沒有影響，差別在于企業財務報表中的“所得稅”費用項目不同。2007年根據稅法規定的計稅基礎，對稅前會計利潤進行調整，按照調整后的應稅所得計算應交所得稅;暫時性差異確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。在稅率變動時，應當對遞延所得稅資產或遞延所得稅負債進行調整”。可見，新準則摒棄了應付稅款法，為會計與稅法的真正分離奠定了制度基礎[5]。

（2）明確了所得稅會計的核算方法。會計利潤與應稅所得之間的差額可以分為永久性差異和暫時性差異。納稅影響會計法對暫時性差異有兩種具體的核算形式：遞延法和債務法。新準則中規定采用債務法，則在稅率發生變動的當期，對遞延稅款的賬面余額按照現行稅率進行調整，使之能代表真正的未來預付或應付稅款金額。債務法較之遞延法，在理論上更符合會計要素的要求。因此，新準則采納了與國際會計準則一致的做法，明確了企業核算所得稅費用只能采用納稅影響會計法中的債務法。

（3）遞延所得稅資產的確認充分體現謹慎性原則的要求。在債務法下，如果會計利潤小于應稅所得，就會出現遞延所得稅資產，表示待攤的所得稅費用，待以后期間轉回。但轉回時需要具備會計利潤大于應稅所得的前提條件，也就是說，如果預計未來會計利潤不能大于應稅所得，那么資產負債表中確認的遞延所得稅資產就是虛增資產。因此，新準則設定了可確認遞延所得稅資產的上限：“企業應當以可能獲得的應稅所得為限，確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產。”對比在稅前會計利潤小于應納稅所得時，為了慎重起見，如在以后轉銷時間性差異的時期內，有足夠的納稅所得予以轉銷的，才能采用納稅影響會計法，否則，也應采用應付稅款法進行會計處理采用納稅影響會計法時，在時間性差異所產生遞延稅款借方金額的情況下，為慎重起見，如在以后轉回時間性差異的時期內（一般為3年），有足夠的應納稅所得額予以轉回的，才能夠確認時間性差異的所得稅影響金額，否則，應于發生當期視同永久性差異處理。從中看出，新準則不僅沿用了謹慎性的會計原則，而且將其加以豐富。

3 新舊會計準則在企業所得稅會計核算上的比較

企業所得稅會計核算的關鍵在于確定資產、負債的計稅基礎，然后根據資產和負債的賬面價值和計稅基礎的大小確認可抵扣暫時性差異或應納稅暫時性差異，進而確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，在此基礎上確認所得稅費用。其中，需要關注的是，新的企業會計準則相對于舊的會計準則來說，核算方法上有了較大的變化，具體體現在以下幾個方面[4]。

3.1 提出納稅基礎的概念

新會計準則中會計核算只采用資產負債表債務法，并以“資產/負債”觀為收益確定理論，計稅與會計準則和稅法確認的資產負債的金額不一致。新的所得稅會計核算引入了資產和負債計稅基礎的概念，并規定企業在取得資產或負債時，應該根據資產、負債的會計和稅法的差異確認計稅基礎。這就為后續會計核算確認遞延所得稅項目奠定了基礎。

3.2 核算方法不同

舊的所得稅會計核算存在兩種確認方式，即資產負債表確認方式和收入費用確認方式。新的會計準則規定只采用資產負債表債務法的核算方式，根據這一方式，企業應根據資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的可抵扣暫時性差異或應納稅暫時性差異，進而估算未來期間能夠抵扣或應該繳納的暫時性差異，在資產負債表債務法的方式上，確認相關的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，最后在此基礎上確定每一期間利潤表的所得稅費用，這種核算方式更切合企業 現代發展的需要。

4.3 遞延所得稅資產（負債）的確認和計量上的差異

新所得稅會計中規定，遞延所得稅資產（負債）的確認一般原則為：資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產。遞延所得稅負債的確認原理和遞延所得稅資產的確認原則類似。其次，在遞延所得稅資產的計量上，對于適用稅率的確認，新所得稅準則規定企業在確認遞延所得稅資產時，應估計相關可抵扣暫時性差異的轉回時間，采用轉回期間適用的所得稅稅率為基礎 計算 確定;對于資產減值的確認上，準則規定資產負債表日，企業應該對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果企業遞延所得稅資產的賬面價值存在減值，后續期間企業應根據新的環境和情況判斷能夠產生足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產包含的經濟利益能夠實現的，應相應回復遞延所得稅資產的賬面價值。遞延所得稅負債的計量正好和遞延所得稅資產計量的原理類似，方式相反。

4.4 遞延所得稅的計算更簡化

按照新企業所得稅準則的規定，企業應予確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債在期末應有的金額是相對于原有已確認金額之間的差額來說的，即指的是遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的當期發生額，相比于舊制度的核算方式，其計算方式更為簡單，即用公示表示為：遞延所得稅=當期遞延所得稅負債的增加+當期遞延所得稅資產的減少-當期遞延所得稅負債的減少-當期遞延所得稅資產的增加。

4 新準則下企業所得稅對會計的新要求

4.1 熟練掌握資產負債表債務法這種核算方式的應用

新的所得稅準則用資產負債表債務法完全取代了舊制度下的應付稅款法、遞延法和利潤表債務法等三種核算方式，這一核算方法的采用大大加強了會計信息的可比性。所以，企業財會人員應該著重加強這一核算方式的應用。一方面，企業應該以適用的稅法為基礎條件，準確界定資產負債表中有關資產、負債項目的計稅基礎;在此基礎上，分別確定應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，進而 計算 確認企業的遞延所得稅費用。另一方面，企業要做好特殊情況的處理工作，嚴格按照新準則的規定去確認應納稅的暫時性差異和應納稅差異[1]。

4.2 強化新所得稅準則實施中的監督監管工作

新所得稅會計準則的實施需要有嚴格的監督管理環境，不然在實施中很容易出現法制觀念淡薄、會計人員缺乏風險意識等問題[5]。所以，監督管理部門一方面要更新相應的監管手段，另一方面要加強社會監督，由財政稅務、審計等部門對企業會計核算的質量進行檢查監督。總之，要在保證財務人員充分形式會計權利的同時，確保準則執行的法制性。

4.3 強化財務會計人員在新所得稅準則知識上的培訓工作

短時間內的準則變更使得很多財務會計從業人員可能一下沒有辦法完全適應過來，在實際執行會計所得稅核算操作時難免犯一些差錯[3]。所以，強化企業財務人員對于資產負債表債務法所得稅核算方式的培訓，無疑將是有效改進新所得稅會計核算的途徑一。

結 論

本文在對新準則下企業所得稅的核算問題進行研究，從新概念出發，介紹資產負債表債務法，資產的計稅基礎，負債的計稅基礎等概念并舉例說明新的企業所得稅會計核算方法。提出了新準則下企業所得稅對會計核算的要求。

通過研究分析，得出以下幾個結論：（1）企業只有在充分認識與了解新的企業所得稅準則才能做正確的會計核算。（2）在理解資產負債表債務法，遞延所得稅資產，遞延所得稅負債等概念的基礎上更好的為企業服務。（3）在比較新舊會計準則企業所得稅的基礎上，汲取舊的精華，融入新的核算方法，才能充分籌劃。

本文的研究側重于新準則下企業所得稅的資產負債表債務法部分和新舊會計核算比較部分。不足在于盡管做了具體闡述和案例比較，但也只是企業所得稅會計核算中的一小部分，缺少整體研究和各個情況的比較。不同類型的企業如何在在新準則下核算企業所得稅會計;不同規模下企業所得稅的會計核算的比較研究等問題需要進一步探討。

參考文獻

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[2 趙國新.新準則下會計處理方法淺析[J].山西煤炭管理干部學院學報.2009

[3] 田學明.新所得稅準則在實施中的問題及改進措施[M].貴州：貴州工業大學出版社，2008

[4]徐 俐.新企業所得稅會計準則的主要變化及應用對策[J].管理觀察.2008

作者簡介：

盧佩佩 1988年12月19日 女 漢族 河南三門峽 本科 中級會計師，會計學 三門峽社會管理學院職業學院。

三門峽社會管理學院職業學院 河南三門峽 472000