從財務(wù)報表獨立審計視角對財務(wù)舞弊的界定

丁 靜

本文從注冊會計師獨立審計視角，將財務(wù)舞弊界定為雇員或者管理層有目的、有預(yù)謀、有針對性地利用隱蔽和欺騙手段進行財務(wù)造假，導(dǎo)致會計報表信息和披露違反公認(rèn)會計原則并產(chǎn)生重大錯報的故意和非正當(dāng)行為。同時，本文將財務(wù)舞弊的概念與同樣會導(dǎo)致財務(wù)報表信息扭曲或失真的兩種會計行為——錯誤和盈余管理進行區(qū)分和厘清，以期提高注冊會計師對財務(wù)舞弊行為的識別和應(yīng)對能力。

一、對財務(wù)舞弊概念的梳理

1997年2月，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）發(fā)布了第82號審計準(zhǔn)則公告（以下簡稱SAS No.82），是美國第一份單獨提及舞弊的審計準(zhǔn)則，為注冊會計師承擔(dān)和履行舞弊審計責(zé)任提供了詳細(xì)的操作指南。SAS No.82第一次使用了“舞弊”一詞，而此前更多使用“違規(guī)”一詞，并將其與“錯誤”一同提及。2002年10月15日，AICPA發(fā)布《審計準(zhǔn)則第99號——考慮財務(wù)報表中的舞弊》（以下簡稱SAS No.99），替代了SAS No.82。SAS No.99引入了新的舞弊風(fēng)險評價模式，旨在增強注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計時發(fā)現(xiàn)和揭露財務(wù)報表舞弊的能力。

中國財政部在2006年2月15日發(fā)布了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》（財會[2010]4號），包括48項注冊會計師審計準(zhǔn)則，標(biāo)志著我國注冊會計師準(zhǔn)則體系的正式建立。其中《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號——財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》取代了1996年頒布的《獨立審計準(zhǔn)則第8號——錯誤與舞弊》，于2007年1月1日起執(zhí)行。新準(zhǔn)則采用了國際審計準(zhǔn)則的基本原則和程序，并分別于2010年和2019年進行修訂，目前我國審計準(zhǔn)則中有關(guān)財務(wù)舞弊的概念和內(nèi)容與國際準(zhǔn)則相似度較高。

目前，中國財政部、美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）和國際審計準(zhǔn)則委員對財務(wù)舞弊的界定及說明如表1所示。

由表1可以看出，各方對財務(wù)舞弊的界定和舞弊情形列舉的表述有所差異，但是對舞弊本質(zhì)的理解是一致的。財務(wù)舞弊可以界定為有目的、有預(yù)謀、有針對性的利用財務(wù)造假和欺騙手段，從而導(dǎo)致會計報表產(chǎn)生不真實反映的故意行為(申展，2005)，終極目的是使利益在利益相關(guān)者之間發(fā)生非正當(dāng)性地轉(zhuǎn)移而規(guī)避懲罰，該種行為在社會倫理上是不道德的，是被法律禁止的。

表1 三大審計準(zhǔn)則制定機構(gòu)對財務(wù)舞弊的界定及相關(guān)說明

二、從獨立審計目標(biāo)視角對財務(wù)舞弊的界定

從前文對財務(wù)舞弊的概念梳理可以看出，財務(wù)舞弊本身是一個寬泛的法律概念，但是對注冊會計師而言，判斷舞弊是否在法律意義上明確發(fā)生或在技術(shù)意義上明確發(fā)生，具有很大的困難或在身份上不合適，因此注冊會計師在實務(wù)工作中，對潛在的財務(wù)舞弊行為的著眼點在于這種故意行為是否與審計目標(biāo)有關(guān)。

從獨立審計產(chǎn)生伊始,審計職業(yè)界便被賦予了揭露財務(wù)舞弊的歷史使命，雖然隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化、社會公眾對審計需求的轉(zhuǎn)變以及審計職業(yè)界對獨立審計是否承擔(dān)財務(wù)舞弊的審計責(zé)任態(tài)度變化，審計目標(biāo)不斷重新定位和調(diào)整，但是查錯揭弊的職責(zé)一直沒有與注冊會計師的審計責(zé)任相脫離。上述三大審計準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)制定組織也達成共識，現(xiàn)階段獨立審計的目的是“提高財務(wù)報表預(yù)期使用者對財務(wù)報表的信賴程度”，審計目標(biāo)是“對財務(wù)報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證，使得注冊會計師能夠?qū)ω攧?wù)報表是否在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制發(fā)表審計意見”。對審計準(zhǔn)則的審計目標(biāo)可以這樣理解，理論上，注冊會計師對財務(wù)報表的編制是否合法和信息披露是否公允發(fā)表審計意見是獨立審計的終極目標(biāo)，但是由于現(xiàn)實因素限制了終極目標(biāo)的實現(xiàn)，于是有了審計意見的需求方和供給方通過不斷博弈達成了上述的現(xiàn)實可行目標(biāo)。這些現(xiàn)實因素的考量主要體現(xiàn)以下三方面：

1.現(xiàn)代審計理念和審計技術(shù)的固有局限性。隨著商業(yè)經(jīng)濟的發(fā)展、企業(yè)規(guī)模和數(shù)量的增加，傳統(tǒng)的詳細(xì)審計已經(jīng)變得不可能，同時也催生了新的審計理念和方法。現(xiàn)代審計技術(shù)普遍建立在內(nèi)部控制風(fēng)險評估基礎(chǔ)上的抽樣測試方法之上，由于抽樣測試和被審計單位內(nèi)部控制的固有限制，審計不可能保證所有的錯誤和舞弊都能揭示出來。

2.獨立審計供給方審計能力的局限性也是客觀存在的。主要體現(xiàn)在以下幾方面：第一，只要是人就存在認(rèn)識和能力的局限性，這個規(guī)律同樣適用于審計人員；第二，只要存在利益立場不同的利益相關(guān)方，就會產(chǎn)生信息不對稱的博弈空間，獨立審計人員和企業(yè)管理層有時候代表的利益是不同的，不能完全有效溝通，存在信息不對稱現(xiàn)象；第三，獨立審計活動是一種商業(yè)經(jīng)濟活動，受到收益——成本約束。上述幾方面使得審計人員在限定的時間和費用成本約束下揭示出所有的錯誤和舞弊也是不現(xiàn)實的。

3.獨立審計需求方對鑒證業(yè)務(wù)的期望具有相對性。會計報表使用者主要利用會計信息進行經(jīng)濟決策，他們關(guān)注的是會計報表的真實性、公允性，所以他們委托外部審計的目的是為報表披露的信息提供高質(zhì)量專家鑒證意見。委托方也逐漸認(rèn)識到，在大量會計估計、攤銷和判斷等不確定因素存在的情況下，會計報表中存在少量的錯弊是不可避免的，即使不被糾正，可能也不影響會計信息的可靠性，并不會對會計報表使用者產(chǎn)生信息誤導(dǎo)。因此，從獨立審計的需求方來看，注冊會計師沒有必要揭露會計報表中所存在的全部錯誤和舞弊，但是他們有責(zé)任揭露影響會計報表公允表達的重大錯誤和舞弊。

注冊會計師職業(yè)是為了滿足社會公眾對獨立審計服務(wù)的需要而產(chǎn)生的，以獨立審計服務(wù)為媒介，獨立審計的供求方根據(jù)自身的能力和需求方提出的需求之間形成供求關(guān)系，達到供求均衡狀態(tài)，即現(xiàn)實的審計目標(biāo)：在會計報表中，重大錯誤和舞弊會直接影響有關(guān)項目的金額，并導(dǎo)致這些信息嚴(yán)重失實，從而影響會計報表使用者決策。如果注冊會計師在審計中未能發(fā)現(xiàn)，或者沒有認(rèn)真考慮這些錯弊對審計意見的影響而出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾妫⒂纱私o會計報表使用人造成了經(jīng)濟損失，注冊會計師就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的審計責(zé)任。這也是我國審計準(zhǔn)則第1141號、SAS No.99和ISA 240中對獨立審計中財務(wù)舞弊責(zé)任的闡述和積極的承擔(dān)態(tài)度，同時這些準(zhǔn)則的頒布也為注冊會計師提供了提高審計師識別舞弊能力和履行舞弊審計的操作指南。

綜上所述，本文認(rèn)為從獨立審計角度下，財務(wù)舞弊是企業(yè)雇員或者管理層有目的、有預(yù)謀、有針對性的利用隱蔽和欺騙的手段進行財務(wù)造假，從而導(dǎo)致會計報表信息和披露違反公認(rèn)會計原則而產(chǎn)生重大錯報的故意和非正當(dāng)?shù)男袨椤ＭǔＰ铦M足以下條件：（1）是事先策劃的，以獲取不正當(dāng)利益為目的；（2）手段具有隱蔽性和欺騙性；（3）違反既定的公認(rèn)會計原則（以下簡稱GAAP）和其他的法律法規(guī)，即非法性和非正當(dāng)性；（4）導(dǎo)致財務(wù)報表的重大錯報。

三、財務(wù)舞弊與錯誤、盈余管理的區(qū)分

（一）財務(wù)報表錯報的兩種根源——舞弊與錯誤的區(qū)分

現(xiàn)代審計的目標(biāo)定位于合理保證財務(wù)報表的真實性和公允性，但是錯誤和舞弊是導(dǎo)致財務(wù)報表的真實性和公允性發(fā)生背離的兩大主要根源。從表1中審計準(zhǔn)則的演變過程可以看出，起初審計準(zhǔn)則制定者并未將兩者區(qū)分，隨著經(jīng)濟業(yè)務(wù)和財務(wù)環(huán)境的發(fā)展，審計準(zhǔn)則對財務(wù)舞弊的責(zé)任和考慮逐漸與錯誤有所區(qū)分，并設(shè)計特殊的審計程序，區(qū)分應(yīng)承擔(dān)的審計責(zé)任。

導(dǎo)致財務(wù)報表錯報的行為可以分為故意或者非故意兩種，其中故意導(dǎo)致財務(wù)報表錯報的行為是財務(wù)舞弊行為，通常因管理層或者雇員違反職業(yè)操守所致。財務(wù)舞弊性質(zhì)上是一種明知故犯的行為，例如篡改、利用權(quán)力凌駕操控和故意遺漏等，本質(zhì)上就是一種違法行為，無論經(jīng)濟后果是否嚴(yán)重，都是法律法規(guī)所禁止的。

錯誤主要是指財務(wù)報表編制者的非主觀故意行為導(dǎo)致財務(wù)報表的錯報，屬于認(rèn)識層面的問題，是由于人的認(rèn)識（知識）具有固有的局限性導(dǎo)致的，本文將錯誤分為原理層面的錯誤和技術(shù)層面的錯誤兩種。其中，原理層面的錯誤，是指在運用與確認(rèn)、計量、分類或列報（包括披露，下同）相關(guān)的會計政策時發(fā)生失誤，導(dǎo)致運用的會計處理方法偏離公認(rèn)會計準(zhǔn)則的要求，屬于方向性錯誤，往往是由于財務(wù)人員對財務(wù)工作不能勝任引起的。例如會計政策的變更需追溯處理的，財務(wù)人員按照未來適用法進行會計處理。而技術(shù)層面的錯誤，是指財務(wù)人員雖然對會計原理能夠恰當(dāng)選擇和運用，但是由于收集和處理相關(guān)數(shù)據(jù)時發(fā)生失誤，或者在作出會計估計或判斷時，由于忽略或沒有充分理解有關(guān)事實，導(dǎo)致作出的會計估計或判斷不恰當(dāng)，往往是由財務(wù)環(huán)境過于復(fù)雜和財務(wù)人員經(jīng)驗不足或者粗心等因素導(dǎo)致。

上述兩類錯誤對財務(wù)報表錯報的影響明顯不同，原理層面的錯誤危害程度往往要大于技術(shù)層面的。技術(shù)層面的錯誤可以通過完善內(nèi)部控制的設(shè)計來規(guī)避或者得到修正，注冊會計師可以通過重新執(zhí)行或者驗證識別出該種類型的錯誤，而原理層面錯誤的識別更加困難，為識別原理性錯誤而分配的審計人員的經(jīng)驗和級別往往要高于識別技術(shù)層面錯誤的審計人員。

錯誤是非故意行為，而且人的認(rèn)識本身具有固有有限性，因此對錯誤的后果的糾正通常考慮是否造成“重大”影響予以區(qū)別對待。非“重大影響”的，往往不重述財務(wù)報表，在本期予以調(diào)整；有“重大影響”的，需要重述財務(wù)報表，并予以單獨披露，會引發(fā)財務(wù)報表使用者對報告主體內(nèi)控有效性的懷疑。

（二）財務(wù)舞弊與盈余管理的區(qū)別

1.對盈余管理的闡述。財務(wù)舞弊和盈余管理廣泛存在于資本市場，兩者在動機上具有很多共性或者相似性，但手段的不同導(dǎo)致兩種行為的法律性質(zhì)不同，對兩者進行比較有助于注冊會計師精準(zhǔn)識別財務(wù)舞弊行為，提高審計效率和信息披露質(zhì)量。

縱觀對盈余管理的認(rèn)識和研究可以發(fā)現(xiàn)，大家主要從經(jīng)濟收益觀、信息觀、契約觀三個角度來看待盈余管理。美國會計學(xué)家威廉R·斯科特（William R·Scott，1999）認(rèn)為，盈余管理是會計政策的選擇具有經(jīng)濟后果的一種具體表現(xiàn)。他認(rèn)為，只要企業(yè)的經(jīng)營管理人員在 GAAP 范圍內(nèi)有選擇不同會計政策的自由，他們必定選擇使其效用最大化或者使企業(yè)的市場價值最大化的會計政策。盈余管理和財務(wù)舞弊之間是有明顯界限的，界限的界定最終將由準(zhǔn)則制定者、證券交易委員會和法律來作出。美國另外一個著名會計學(xué)者凱瑟琳·雪珀(Katherine·Schiper，1989)認(rèn)為，盈余管理可以理解為為了獲得某些私人利益（并非僅僅為了中立地處理經(jīng)營活動），對外部財務(wù)報告進行有目的的干預(yù)。保羅·M·希利（Paul·M·Healy）和詹姆斯·M· 瓦倫（James·M·Wahlen）于1999年在《會計瞭望》對盈余管理做出的解釋為：當(dāng)管理者當(dāng)局運用職業(yè)判斷編制財務(wù)報告和通過規(guī)劃構(gòu)建交易以變更財務(wù)報告時，目的在于誤導(dǎo)那些以公司的經(jīng)營業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的利益關(guān)系人的決策或者影響那些以會計報告數(shù)字為基礎(chǔ)的契約的后果時，例如規(guī)避債務(wù)契約約束、委托代理制度下的經(jīng)理人業(yè)績激勵約束機制、政治成本，盈余管理就產(chǎn)生了，該種觀點考慮了財務(wù)報表的信息與契約的關(guān)系。

綜上所述，盈余管理就是企業(yè)管理當(dāng)局在遵循GAAP的基礎(chǔ)上，綜合運用會計和非會計手段來實現(xiàn)對會計收益的控制和調(diào)整，目的在于誤導(dǎo)那些以公司的經(jīng)營業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的利益關(guān)系人的決策或者影響那些以會計報告數(shù)字為基礎(chǔ)的契約的后果，以達到某些主體或者組織自身利益最大化的行為。

2.財務(wù)舞弊與盈余管理的比較。盈余管理與財務(wù)舞弊的共性表現(xiàn)在：（1）兩種行為的主體都可以是企業(yè)的管理當(dāng)局；（2）都表現(xiàn)為明顯的有意識的故意行為；（3）目的都在于獲得特定的自身利益；（4）都可能導(dǎo)致財務(wù)報告存在一定的失真。

但是，盈余管理與財務(wù)舞弊之間也有明顯的區(qū)別：

（1）從行為主體來看，財務(wù)舞弊的行為主體包括的范圍要大于盈余管理的行為主體。從財務(wù)舞弊的類型來看，舞弊包括雇員舞弊和管理舞弊。而盈余管理的主體往往是企業(yè)管理當(dāng)局，包括經(jīng)理人員和董事會。因此，盈余管理比財務(wù)舞弊更加系統(tǒng)化、全局化和顯性化。

（2）從法律性質(zhì)上來看，盈余管理是在法律法規(guī)規(guī)定和GAAP的范圍內(nèi)，實現(xiàn)某些主體自身利益的最大化，利用已有的會計政策或會計估計、交易的時間和空間范圍進行自由選擇，其行為可能誤導(dǎo)報表使用者的決策行為，但是其行為是在合法的范圍內(nèi)，可以理解為在政策范圍內(nèi)作出的一種最大程度趨利避害的選擇。盈余管理的主要方式是應(yīng)計利潤管理、會計政策變更、采納特定會計政策的時機和構(gòu)建特定交易等。會計政策的可選擇性和會計估計的不可靠性、應(yīng)計計量方式的存在和未來經(jīng)濟事項的不確定性都為管理層提供了足夠的自由裁量空間，是盈余管理存在的土壤，但其又是建立在真實的經(jīng)濟交易或事項基礎(chǔ)上的，這也是盈余管理與其他導(dǎo)致財務(wù)報表失真行為最本質(zhì)的區(qū)別。其產(chǎn)生根源在于信息不對稱、政策不完善或不成熟和政策空間或時間上的暫時性差異性。在現(xiàn)實中只要有契約摩擦和溝通摩擦，無論是隱性的（例如信息不對稱）還是顯性的（例如契約），盈余管理就不可能消除。

財務(wù)舞弊行為會制造“無中生有”的假象，不同報告主體會根據(jù)其業(yè)務(wù)類型、關(guān)系能力等制造五花八門的舞弊手段，超越或者漠視GAAP的約束。因此，財務(wù)舞弊是違背GAAP或者其他法律法規(guī)的行為，是道德敗壞的表現(xiàn)，往往表現(xiàn)為虛構(gòu)交易和會計操縱，直接擾亂了市場經(jīng)濟秩序。

因此，兩種行為的性質(zhì)和承擔(dān)的法律后果不同。從法律和道德角度看，盈余管理是一個中性概念，而財務(wù)舞弊是一個貶義概念。

（3）從對企業(yè)的財務(wù)影響來看，從一個足夠長的時間（最長可以是企業(yè)的整個生命周期）來看，盈余管理并不改變企業(yè)的實際盈利能力，但會因管理人員通過對會計政策、估計（及其變動）的選擇、交易事項發(fā)生時點的控制等來改變實際盈利在不同的會計期間的反映和分布。戴維等人在其所著的《會計：商業(yè)語言》中，在討論“會計戲法”(accounting magic)問題時給盈余管理下了一個更加具體而狹義的定義：在公認(rèn)會計原則限制的范圍內(nèi)，為了把報告盈利調(diào)整到滿意水平而采取有計劃行動步驟的過程。但是盈余管理并不排除在小范圍內(nèi)一個利益主體的受益建立在另外利益相關(guān)者付出代價的基礎(chǔ)上，例如企業(yè)合理避稅時的營業(yè)地點的選擇，就表現(xiàn)為國家層面受到一定的稅收損失基礎(chǔ)上企業(yè)可以享受一定稅收優(yōu)惠。

而財務(wù)舞弊往往會導(dǎo)致虛假的財務(wù)后果，而且其影響一直隱藏在財務(wù)報表中，難以被完全地消化掉，導(dǎo)致其隨時可能被發(fā)現(xiàn)，并通過追溯調(diào)整得以根治。

3.全面審視盈余管理的作用及其與財務(wù)舞弊的關(guān)系。適度的盈余管理是一個企業(yè)不斷走向成熟和規(guī)避市場和政治風(fēng)險等不利因素的表現(xiàn)，說明企業(yè)的有關(guān)利益主體會采取合法手段追求自身利益的實現(xiàn)，具有一定的積極作用。但是過多地使用盈余管理手段，會導(dǎo)致盈余管理和財務(wù)舞弊一樣，造成報告主體財務(wù)報表披露的財務(wù)信息出現(xiàn)一定的扭曲和失真，降低財務(wù)報表信息的可靠性。同時，假若盈余管理行為一直得不到約束和監(jiān)督，管理當(dāng)局一直偏好通過盈余管理獲取暫時的利益，而不是通過創(chuàng)新努力獲取高額利潤的方式實現(xiàn)有效和長期增長，會形成一種不良的企業(yè)管理行為，并形成路徑依賴和鎖定效應(yīng)，長期來看會損害資本提供者的利益。