淺談企業所得稅結轉扣除的稅務處理

張瑞珍 淄博職業學院

企業所得稅中可以結轉扣除的內容主要包括相關成本、費用、稅金等各種合理支出。目前，國家方面已經對企業所得稅做出了一些規定，關于稅前扣除項目中，大致包括11 項可以“限期”或“無限期”的分攤攤銷或進行年度結轉扣除。以下是部分稅務處理的方式。

一、職工教育經費支出

根據制定出的相關體系，國家財政部門的相關規定中要求，企業中職工教育經費可以扣除的金額為低于企業工資薪金2.5%的部分，剩余部分在當年不可扣除，準予結轉企業未來年度扣除。另外，針對職工教育經費稅前扣除相關部分的規定為：企業在其發展中所產生的職工教育經費應當不超過工資總額的8%，這部分在計算企業所得稅時可以在應納稅所得額中進行扣除，而超過部分則在以后年年度結轉扣除[1]。

除此之外，針對一些高新技術企業，相應的職工教育經費支出，能夠在企業所得稅的所得額中扣除的部分應當控制在基于工資總金額的8%以下，沒有控制在8%以下的，只能將其結轉到未來年間進行扣除。但是，如果企業被評定為技術先進性性質，計算應納稅所得額時可以扣除的部分是職工教育經費低于工資薪金總額的8%部分，剩余部分仍然在未來年間扣除[2]。

舉例說明：2020 年某企業產生的職工工資薪酬總計380 萬元，該年產生的職工教育經費支出占比40 萬元，計算企業當年稅前應扣除職工教育經費和其應結轉以后年度額(不考慮其他因素)

解：2020 年應稅前扣除額為380×8%=30.4 萬元，應結轉以后年度額為40-30.4=9.6 萬元。

二、廣告費和業務宣傳費

一般來說，在國家相關部門所制定出的稅法體系中，對于廣告費和業務宣傳費制定出了明確的要求：除了符合國家方面對于廣告費和業務宣傳費的相關規定，還要確認其不超過企業本年銷售收入總額的15%，則可以在計算應納稅所得額時全額扣除，超過的部分則應當在未來年間結轉扣除。

另外，對于廣告費和業務宣傳費方面存在其他的要求，尤其是針對飲料、醫藥、化妝品、銷售等制造企業，在其日常經營以及生產過程中，理論上產生的廣告費和業務宣傳費需要低于當年銷售總收入的30%，并且可以在計算時直接扣除，如果有剩余部分，則在未來年間扣除[3]。

除此之外，根據國家中關于企業所得稅中相關稅務處理問題的規定，分析發現，針對企業日常經營以及管理中發生的各種業務所產生的業務宣傳費和廣告費以及招待費用存在具體的扣除限額標準，相關的收入總額應當按照標準來確認，將在籌建期間產生的廣告費和業務宣傳費，按照其準確的額度算入企業籌辦中 ，然后根據相關規定進行稅前扣除。

三、公益性捐贈支出

一般來說，當企業在其日常經營以及生產的過程中發生公益性捐贈支出時，支出總額中不超過12%的備份能夠納入到企業的當年應納稅所得額中進行相對應的扣除，但是超過企業年度總利潤金額的12%，則需要在未來的納稅年度中進行結轉扣除，同時注意準予扣除的金額不超過三年期限。如果在企業發展過程中通過公益性的社會組織來進行相對應的慈善活動以及通過公益性事業單位來進行捐贈部分的支出，可以將不超過企業年度利潤總額的12%部分在應納稅所得額計算的過程中進行扣除，而針對超過的部分則應當在未來三年內進行結轉扣除[4]。

如果一些企業在發展中捐贈了一部分員工自用住房作為公益性租賃住房，則將其劃定為公益性質的捐贈支出，這部分支出能夠在計算企業利潤總額時按比例扣除總額的12%，不在扣除部分的支出應當在未來的三年內進行結轉扣除。除此之外，也對企業應納稅所得額扣除的公益性支出順序進行了規定：首先要扣除的是結轉從前年度剩余結轉的公益性支出，在此之后再扣除當年的公益性支出。與此同時，還應當注意企業當年經營中產生的公益性支出最多只能結轉三年扣除。[5]

四、創業投資企業的股權投資額

一般來說，根據企業所得稅中的相關規定，針對創業投資企業方面，國家已經對其進行了一定的重視，并對這部分企業進行重點扶持，在這個過程中可以按照相對應的投資比例來適當抵扣實際應納稅所得額。在此基礎上，要求創業投資企業根據其自身的股權投資方式來對還沒有上市的一些中小型高新技術企業進行的投資工作。在這個過程中，按照創業投資企業中所有投資額的70%在持股滿兩年的條件下抵扣當年該企業發生的實際應納稅所得額，如果存在當年不能完全抵扣的部分可以在未來的納稅年間進行扣除。

另外，根據國家方面對于自主創新示范區稅收試點政策規定，從2015 年起我國區域內的合伙制創業投資企業主要是通過股權投資方式成立，但是針對一些創業實踐已經達到兩年，卻還沒有上市的中小型高新企業，完全可以將其投資總金額的70%部分抵扣，這部分企業中，針對合伙人持有的投資企業應納稅所得額，如果沒有在當年實現全額抵扣，就可以結轉到后續的納稅年度中進行抵扣。另外，針對公司創業投資企業按照其股權投資的具體方式，將全部的投資用于企業發展初期科技創新的過程當中已經滿足兩年期限，將其投資額的70%來完成當年創業投資企業應納稅所得額的實際抵扣，但是無法完全抵扣的部分則可以在未來的納稅年度間進行結轉和抵扣[6]。

除此之外，國家方面對于創業投資企業所得稅的優惠問題還制定了相關的規定，要求創業投資企業在其發展的過程當中能夠按嚴格按照創業投資企業管理規定，在其發展的過程中成立專門負責創業投資活動的企業以及其他的經濟組織，確保相關企業發展的合法性。

例如：某個創業投資有限公司從2018 年1 月1 日開始向某一個未上市的小型高新技術企業經營投資，投資額是400 萬元，該小型高新技術企業的職工總人數為90 人，資產總額達6 000 萬元，2018 年銷售總額7 000 萬元，2019年創業投資有限公司完成應納稅所得額為200 萬元。在此基礎上，計算該企業可抵扣應納稅所得額和結轉以后年度抵扣額。

解：該企業可抵扣應納稅所得額為400×70%=280萬元。2019 年當年可抵扣的應納稅所得額為200 萬元，結轉以后年度抵扣的金額為280-200=80 萬元。

五、專用設備投資

一般來說，在企業所得稅法對于專用設備投資的相關規定中，要求企業在其發展和經營的過程當中，購買用于節能環保、節約用水以及安全生產等方面的專用設備時所投入的具體金額能夠按照具體的投入比例來抵扣金額。稅額抵免是說企業在其發展的過程當中購買并使用用于節能、節水、環保和安全生產等方面的專用設備。這部分設備投資金額中10%的部分能夠抵扣企業本年發展過程中產生的應納稅額，剩余的無法抵扣部分則能夠在未來的五個納稅年度中進行結轉。[7]根據相關規定，享受本項條款優惠的企業應當確保其在購買用于環保、節能、安全生產和節約用水方面的專用設備持續使用。但是如果企業在購買了以上的專門設備之后五年內將其轉讓或出租的，就應當及時停止企業所得稅稅收優惠政策的后續抵扣部分，同時還要補交以往年間已經抵免過的所得稅款。

此外，針對國家相關財政部門對于專用設備的投資額認知方面，主要是指用于購買專業設備的發票總價格，這個價款中不包括規定需要退還的增值稅稅款以及設備在具體運輸、安裝和調試實現使用之前的整個過程中所產生的其他相關費用，而當年應納稅額就是指企業在發展過程中當年實際應當繳稅的部分扣除掉其他稅收優惠之后的剩余金額[8]。

企業通過自籌資金或貸款的形式購買獲得的專用設備，相應的投資額可以按照相關規定抵扣，實際應繳納的稅額企業通過財政撥款購買的專業設備投資額不得用于抵扣企業應繳納所得稅。企業購買并真正投入使用已經享受了稅收優惠政策的設備，如果自購買之日起的五個年度納稅額內出現轉讓、出租的現象，都應該停止專用設備的使用，還應當補繳之前已抵免的所得稅稅款。

六、結語

綜上所述，企業所得稅稅前扣除部分相對來說比較復雜，計算稅前扣除項目的過程中，需要對現行稅務體系作出充分、全面的了解，掌握相關理論基礎依據，實現分期攤銷或以后年度結轉扣除，完成企業所得稅結轉扣除的稅務處理工作。