影響國際會計準則的關鍵因素之四：理事傾向（上）

【摘要】制定IFRS有大國博弈的成分， 但更大程度上是各種觀點交鋒的結果。 此過程高度透明， 且需廣泛征求全球各方的意見， 最終頒發的IFRS是IASB理事們集體智慧的結晶， 但不可否認會受理事們傾向的影響。 這種傾向集中地反映在他們對IASB所頒發文件的反對意見上。 本文概述IASB理事傾向對制定IFRS的影響， 分析筆者任IASB理事10年期間所投的反對票。 結果表明， 反對意見是技術含量極高的文件， 反映了IASB理事在一些重大問題上的傾向， 如怎樣權衡資產負債表觀和損益表觀、決策有用觀和受托責任觀的關系以及相關性和可靠性的關系， 主張單一還是多重計量屬性， 支持還是反對會計準則和財務報告要充分考慮業務模式的影響， 多大程度上保持會計準則間及會計準則與概念框架間的一致性， 如何處理會計準則的可操作性及可操控性問題等。

【關鍵詞】國際會計準則;IFRS;費率管制;或有資產和負債;租賃;在建工程

【中圖分類號】F234? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）14-0003-13

制定國際財務報告準則（IFRS）有大國博弈的成分， 但更大程度上是各種觀點交鋒的結果。 本系列文章第二至六篇從資產負債表觀和損益表觀的角度全面深入地分析了IFRS在形成過程中的基本概念和原則之爭。 2001年國際會計準則理事會（IASB）由國際會計準則委員會（IASC）改造而來， 此后， IFRS由十多位全職IASB理事制定。 制定IFRS的過程是高度透明的， 且需廣泛征求全球各方的意見， 從而最終頒發的IFRS確實集中了理事們的智慧， 但不可否認會受到理事們傾向的影響。 這種傾向集中地反映在他們對IASB頒發的最終文件的反對意見上。 反對意見是技術含量極高的文件： 不少IASB的項目因個別理事的反對而被擱置; 有些準則或概念框架雖然最終頒發， 但理事們的反對意見揭示了這些文件在基本理論、基本原則和具體規則上的缺陷。

從本文起， 筆者擬撰寫若干篇文章對自成立起IASB理事們的反對意見進行分析， 本文先概述IASB理事傾向對制定IFRS的影響， 然后分析筆者任IASB理事10年期間所投的反對票。

一、理事傾向對IFRS的影響

（一）IASB的決策程序

制定和修訂IFRS都需要遵循IFRS基金會受托人在全球廣泛征求意見基礎上制定的應循程序。 IFRS能否成為全球統一的高質量會計準則， 相當程度上取決于準則制定程序的適當性。 制定和修訂IFRS及概念框架的過程包括立項、研究項目、討論稿、征求意見稿、再次征求意見稿、最終準則或概念框架、實施后評估等幾個重要階段。

形成上述文件的技術程序都是公開透明的： 會議文件和準則制定各主要步驟形成的文件都會上傳網絡， 全球各方人士可自由地從IASB網站下載; 理事會決定的依據、投票情況、投反對票理事的意見都刊載在正式頒發的文件中; 正式會議會實況轉播， 全球各方人士可自由注冊后在現場或網上旁聽; 會后幾天內會發表書面和聲頻會議紀要; 三分之一以上委員開會必須有正式公開的程序; 等等。

理事會平時開會作技術決定以舉手的方式簡單多數通過， 最終公開頒布的征求意見稿、準則或概念框架等需獲三分之二以上理事書面投票同意。 多數情況下， 若有近三分之一的理事不同意， 項目往往會被擱置。 有時即使只有一兩位理事反對， 項目也可能被擱置。 表1匯總了自IASB成立起至2017年筆者結束10年理事任期期間理事們所投的反對票。 如此多理事對如此多正式頒發的文件投了反對票， 足以證明IASB理事對制定IFRS是極其認真的。

反對票往往占少數， 投反對票者要有專業底氣， 敢于堅持。 IASB工作規程要求， 理事投反對票需要闡明理由， 并形成書面文件， 最終納入準則的“制定基礎”（Bases for Conclusions）中， 公之于眾， 永載史冊。 因此， 投反對票不可任性， 也不能情緒化， 而應有恰當的理由支撐， 并經其他理事和負責項目的技術人員的批評、質疑、同意后方可正式發表。 準則的制定或修訂在有反對票的情況下最終完成， 其具體條款或制定依據肯定會不同程度地考慮反對者的觀點及其理由。 公開發表的反對意見也有助于理解準則是如何形成的， 包括背后的爭論。 在有些情況下， 過往的反對意見可能成為以后準則修訂的重要根據。 所有這些都有助于準則的不斷完善， 并逐步成為全球公認的高質量的會計游戲規則。

（二）理事傾向對IFRS形成的影響

IASB理事是根據地域分布和專長兩個標準由IFRS基金會受托人在全球遴選而來的。 表2選擇IASB成立20年來的五個時點， 反映其理事的地域和專業背景構成。

就地域分布而言， IASB成立之年， 也即2001年， 在14位理事中， 來自美國的有5位， 來自英國的有2位， 其他發達國家都只有1位。 2006年， 12位理事中， 來自美國的仍有5位， 其他國家都只有1位。 2011年， 在14位理事中， 來自美國的下降至4位， 其他國家都僅有1位。 由于美國在2012年退出了與IASB的趨同機制， 其后來自美國的理事逐步減少。 2016年和2021年， 在12位理事中， 來自美國的下降至2位， 其他國家仍僅有1位。 南非一直在IASB中有席位。 該國雖為發展中國家， 但一般不將它作為發展中國家看待， 因為其會計和審計等方面沿襲英國的體制， 其在IASB中的理事基本上都是歐洲人的后裔。 過去十幾年， 中國和巴西這兩個發展中國家都有穩定的席位。 也曾有1位學者出身的韓國準則制定者擔任過8年IASB理事， 但其任期屆滿后， 還沒有來自韓國的理事。 IASB曾有1位名義上來自印度的理事， 但他是美國的“四大”合伙人之一， 因此， 印度并沒將其視為來自本國的理事。 目前IASB理事已基本形成來自歐洲、亞太和美洲的各約4位， 加1位來自南非的穩定結構。 自成立起IASB主席一直來自歐洲， 前10年副主席來自美國， 后10年副主席一直來自新西蘭。 新西蘭國家雖小， 但會計專家不少， 因此， 過去幾十年國際會計組織有不少領導者是新西蘭人。

專業背景上， IASB理事都是與IFRS直接相關的主要方面的代表， 包括報表編制者、使用者、審計師、監管者、準則制定者、純學者等， 除個別例外， 各方面的理事往往都有會計專業背景， 如在大學讀會計專業、有注冊會計師資格、曾為大會計師事務所合伙人等。 IASB理事由與IFRS直接相關的主要方面的代表構成， 旨在使IFRS能反映各方面的觀點， 而不為某一方面的專家所控制。 這種體制是美國財務會計準則委員會（FASB）在1973年成立時形成的。 此前， 會計準則的制定基本由大會計師事務所控制。 其后， 越來越多的國家采用這種體制。 IASB在2001年成立時也如此。

IASB理事的地域和專業背景對其在制定IFRS中觀點和立場的影響可概述如下。

1. IASB理事投票基本不受地域的影響。 盡管IASB理事來自全球各國， 但他們都是作為獨立人士， 基于專業素質和能力等條件經IFRS基金會受托人遴選而來， 全職制定IFRS， 任理事期間不能擔任其他正式職務， 也不代表本國政府、企業、專業團體。 由于他們對本國國情更熟悉， 因此， 在讓IASB同事了解本國具體情況、對準則的觀點和訴求等方面都起著相當大的作用。 個別情況下， 他們對IASB正式文件所投的票可能反映了該國的基本立場， 但IASB理事不可能總按本國政府的旨意和本國各方面的訴求發表意見并投票。 若每個理事都這么做， 就無法制定出全球公認的高質量會計準則。 IFRS主要是英美法系國家會計準則傳統的產物， 也是用英文撰寫的， IASB自成立起約三分之二的理事來自英語國家， 毋庸置疑他們在行文上所發揮的作用較非英語國家的理事大。

2. IASB理事投票會受其專業背景的較大影響。 與地域相比， IASB理事的專業背景對IASB技術決定及最終文件的影響較大。 如： （1）準則制定者出身的理事， 對準則發展歷史、內在體系、行文等更了解， 因此， 更容易在準則的內容和行文上發揮作用， 也往往更強調準則間及與概念框架間的一致性。 （2）報表編制者， 也即大公司會計主管、財務總監之類出身的理事， 一般會更專注準則對財務數據的影響及經濟后果、可操作性、成本效益關系等。 （3）審計師出身的理事通常在技術細節上更內行， 因此， 在將準則制定得更精細方面發揮的作用較大。 但由于歷史發展和客戶關系的原因， 大會計師事務所對不少敏感的會計準則問題經常分成兩派， 導致這些會計問題長期懸而未決。 相對而言， 來自大會計師事務所者對IFRS解釋委員會工作的影響較大， 但對IASB工作的影響不明顯， 也即擁有審計師背景的IASB理事的立場幾乎很難體現原所在會計師事務所的一貫立場， 這很大程度說明IASB制定準則的過程是公正合理的。 （4）使用者（包括投資者、債權人、分析師、信用評級機構代表等）出身的理事更關心會計準則所產生之財務信息的有用性， 往往更偏向資產負債表觀， 更偏好公允價值和其他現時價值計量， 也不厭其煩地要求增加應提供的信息。 （5）監管者出身的理事自然更關注準則要求與法律法規、監管體制的關系， 也會更強調準則的可執行性與可監管性， 或更強調降低和避免會計準則被用于數據操縱的可能性。 （6）擁有學者背景的專家更傾向從概念框架或基本理論和原則角度去考慮問題， 也比較強調準則內在基本概念、原則和邏輯的一致性。 理事發表反對意見往往基于其專業背景及因此而形成的對一些基本會計原則的看法， 但所有理事發揮各自的優勢， 激烈爭辯， 求同存異， 最終形成的集體決定能較好地平衡各種因素， 使準則更合理。

由于準則征求意見稿和最終準則是IASB理事乃至全球與IFRS相關各方共同智慧的結晶， IASB的應循程序也要求理事們最終投票要基于一項IFRS是否總體上有大的改善、是否能提供更有用的財務信息， 因此， IASB理事不能隨意投反對票。 由表1可見， 有一位IASB理事在其10年任期內對約60%的IASB文件投了反對票， 這是一個例外。

3. IASB理事投票一定程度反映了IFRS發展歷程中基本導向的變化。 在制定會計準則時怎樣處理決策有用觀和受托責任觀、資產負債表觀和損益表觀、現時價值和非現時價值等基本導向的關系都帶有非常明顯的時代特征。 如20世紀70年代前會計基本以損益表觀為導向， 此后若干國際會計準則（IAS）規定資產在后續計量時采用公允價值在內的現時價值， 如固定資產和無形資產的重估模式、投資性房地產和生物資產計量優選項是公允價值等; 而美國公認會計原則（US GAAP）至今沒有這方面的規定。 又如自20世紀90年代初起， US GAAP開始在金融工具等資產和負債中較多地采用包括公允價值在內的現時價值計量方式， 國際財務報告準則（IFRS）出于趨同的需要也緊隨其后。 此階段， IASB內資產負債表觀者和現時價值的堅定支持者所占比例就較高。 這些委員一般也不贊成將現時價值的期間變動計入其他綜合收益（OCI）， 即使贊成計入OCI的， 也不主張在處置資產和負債時將積存的OCI回轉至期間損益。 但2008年金融危機后， 越來越多的人主張應平衡好決策有用觀和受托責任觀、資產負債表觀和損益表觀、多重計量基礎的關系。 在這樣的背景下， OCI逐步增加， 對OCI要回轉的抵觸也沒有2008年金融危機前強烈， 特別是在IASB首任理事們都退休后。

（三）筆者任IASB理事10年期間所投反對票概述

投反對票反映了IASB理事在一些重大問題上的傾向， 如怎樣權衡資產負債表觀和損益表觀、決策有用觀和受托責任觀以及相關性和可靠性的關系， 主張單一還是多重計量屬性， 支持還是反對會計準則和財務報告要充分考慮經營模式的影響， 多大程度上保持會計準則間及會計準則與概念框架間的一致性， 應否置會計準則的可操作性及操縱財務數據的可能性于不顧等。 根據自己在這些方面的傾向， 筆者在IASB會議上會毫不含糊地表明對各種問題的看法， 在就技術問題投票時也會經常投反對票。 但對征求意見稿或最終準則投反對票， 仍比較謹慎， 因為這些最終文件是IASB成員及全球各利益相關者集體智慧和平衡各方面意見的結晶。 筆者總以中國作為聯合國安理會常任理事國的行為方式為榜樣， 必要時投反對票， 但絕不濫用投反對票的權力。 在擔任IASB理事期間， 筆者總共對七個IASB最終文件投了反對票; 對一個沒有最終頒布的文件投了反對票; 還口頭明確支持了其他理事對另兩個最終文件的反對票， 由于筆者當時正準備對其他幾個最終文件投反對票而沒有參與對這兩個文件正式投反對票。 一個理事同時對多個文件投反對票會給人留下不負責任的印象。

下面介紹筆者的幾張反對票、反對理由、起草過程及所產生的影響。 筆者對IASB和美國財務會計準則委員會（FASB）原準備在2010年頒發的全面改革基本財務報表內容與格式征求意見稿的反對意見已在本系列文章上一篇中細述[1] 。

二、筆者對IASB費率管制業務項目文件兩次投的反對票

（一）費率管制行業特殊會計準則的歷史沿革

水電燃氣等公用事業往往屬于壟斷行業。 近百年來， 各國的經驗是對此類行業實行費率管制， 基本思想是使該行業中的壟斷企業在向客戶保質保量提供產品和服務的基礎上獲得平均利潤。 因費率管制的需要， 一些國家會對此類行業制定明顯有別于一般會計原則的會計準則。 如在符合監管協議或經監管機構批準的情況下， 公用事業單位發生的費用或損失， 可不按一般會計準則的要求計入發生當期的損益， 而可確認為遞延資產， 待以后期間通過提高費率來得到補償; 相反， 在符合監管協議或經監管機構批準的情況下， 公用事業單位因種種原因超常獲得的收入， 應不計入當期損益， 而確認為遞延負債， 待以后通過降低費率“返還”給客戶。

自1962年起， US GAAP開始允許反映費率管制對相關企業的經濟影響。 1982年， FASB以微弱多數通過了《財務會計準則公告第71號——某些類型監管影響的會計》（FAS 71）， 正式確定了一些特殊的會計原則。 這一準則極有爭議， 以致包括主席在內的3個FASB成員投了反對票。 有個別國家雖然本國沒有類似的會計準則， 但也有一些費率管制企業因在美國上市等而采用了FAS 71的特殊會計原則。

IFRS中并無這種特殊的會計準則， 實務中普遍的做法是不將費率管制的影響確認為一項遞延資產或遞延負債。 2005年6月， IFRS解釋委員會收到一項請求， 詢問在沒有特定IFRS的情況下， 是否可以根據《國際會計準則第8號——會計政策、會計估計變更和會計差錯》（IAS 8）， 采用FAS 71的相關規定。 解釋委員會經討論得出結論： 企業應僅根據IASB的概念框架和相關會計準則[如《國際會計準則第11號——建筑合同》（IAS 11）、《國際會計準則第18號——收入》（IAS 18）、《國際會計準則第16號——不動產、廠場及設備》（IAS 16）、《國際會計準則第38號——無形資產》（IAS 38）]， 而不能根據其他國家的會計準則， 確認符合條件的資產和負債。 當年8月解釋委員會發布一項議程決定， 不將此納入其討論議程中。 2008年1月， 解釋委員會再次收到相關企業是否可以或應當將費率管制的影響確認為監管負債（或資產）的請求。 這表明先前的議程決定沒有解決相關的實踐問題， 或表明實務中會計處理方法仍不統一。 經認真討論， 解釋委員會再次決定不將該問題列入議程。 主要原因是， 對于已經采用IFRS的企業而言， 實務中的分歧似乎并不大。 然而， 解釋委員會亦指出， 費率管制普遍存在， 并對許多企業產生了不同程度的影響。

（二）2009年IASB征求意見稿及筆者的反對意見

主要是因為加拿大的請求， IASB于2008年12月在其議程中增加了費率管制項目， 理由是在實踐中對于企業是否可確認費率管制產生的資產和負債有不同意見， 需要理事會提供指導意見。 理事會審議了解釋委員會以往關于該事項的意見。 理事會指出， 雖然目前實務中并不存在太大的分歧， 但個別允許或要求確認監管資產或監管負債的國家即將采用IFRS， 這將增加要求理事會對該問題明確表態的壓力， 因此， 理事會將該項目列入議程。 2009年7月， IASB發布征求意見稿， 提出了一種與FAS 71略有不同的特殊處理方法。 對此征求意見稿筆者投了反對票， 來自英國的理事Stephen Cooper也加入反對行列[2] 。 我們的反對理由主要包括如下三個方面：

1. 不符合概念框架中資產及負債的定義。 我們不同意僅僅根據費率管制規則確認資產或負債。 （1）基于費率管制確認的資產和負債并不符合概念框架中這兩個要素的定義。 費率管制行業監管者有權對被管制業務定價， 或者核定相關企業的投資報酬率， 并為此批準相應的各類遞延資產和負債。 但在我們看來， 上述做法并不賦予被管制企業強制回收相關成本、取得核定回報的權利， 也不保證未來的業務需求， 企業在未來無法確保向客戶提供足夠數量的商品或服務以收回成本， 獲取利潤。 （2）征求意見稿用“客戶群”或“客戶基礎”的概念支持確認監管資產和負債。 我們認為沒有理由假定某些客戶未來將以特定費率接受特定商品或服務。 監管機構核定的費率不一定是未來客戶為此類需求所愿意或能夠支付的費率。 盡管征求意見稿包含了可回收性和減值測試的建議， 但仍不足以改變我們認為這些監管資產一開始就不應該被確認的觀點。 （3）反之， 未來降低費率或者回報率并不代表被管制企業有向客戶“返還”或“補償”過去超額收費或回報的現時義務。 （4）我們認為監管機構無法確保需求， 無法確認基于管制結果的權利或義務與未來可辨認現金流的因果關系。 而且在現實中， 以下原因會使現金流復雜化： 以預計而不是實際成本確定費率并確定遞延資產或負債; 費率核定和實際執行存在時間差; 監管者不能確保實際需求， 預估和實際業務量存在差異; 不同客戶適用不同費率; 不同業務活動所適用的管制規則不同等。 這種復雜性使得建立未來可辨認現金流與監管資產或負債間的因果聯系幾乎不可能。 意見稿所建議的處理方式會給財務報告編制者和使用者帶來困惑， 以及額外的時間及精力要求， 這些將超出這樣做帶來的效益。

2. 導致財務信息的不可比。 我們認為受管制企業應該遵守而沒有理由凌駕于一般會計原則之上。 由于和一般會計準則不一致， 按征求意見稿建議的會計原則將導致所產生財務信息的不可比： 相似的經濟業務在同一被管制企業不同時期間、在不同被管制企業間， 或者在被管制企業和一般企業間都可能會采用不同的會計方法， 產生不同的財務信息。 由于管制規則不斷演進， 管理機構對不同類型、規模被管制企業的管制方法也不盡相同， 且會不斷變化， 我們對征求意見稿建議的會計準則被解讀和應用的一致性也深表憂慮。

3. 違背為財務報告目的與為其他目的會計處理有別的一貫原則。 IASB始終堅持財務報告的目的不同于政府管制規則、稅收規則等， 因此會計原則應服務于財務報告而不是其他目的。 我們認為適用征求意見稿建議的會計原則將使受管制企業的投資回報率在一定時期穩定在管制機構準許的水平上， 但質疑這種利潤平滑的機制是財務報告用戶想要的。 由于實際的業務量不同于預期或核定數及生產成本經常變動等因素， 受管制企業的財務結果總是會與管制規定或批文的預期不同。 對財務報告使用者而言， 反映每一會計期間實際財務業績， 比基于預計情況的或者管制機構批準的財務業績更有價值。 我們并不否認被管制企業存在一定特殊性， 且管制機構的決議將影響企業現在和未來的財務狀況、經營結果、現金流量等， 但認為不應當通過制定與長期行之有效的概念框架和會計原則不一致的會計準則， 而應當通過適當披露來反映這種特殊性的影響。

事實上， 對此征求意見稿筆者表示強烈反對還有兩個重要原因： 一是對個別國家（主要是指加拿大）自恃為IFRS的主要推動者而要全球遷就他們表示強烈不滿; 二是我國可以說仍是費率管制行業最多的國家， 我國在頒布和實施與IFRS趨同的會計準則后已采用通行的國際準則， 不反映費率管制對相關企業財務狀況和經營成果的影響， 要我國再改回去難以接受。 這兩個意見筆者多次在IASB會議上毫不含糊地提出， 也寫入了反對意見初稿， 但最終從稿子中刪除， 因為有一位理事私下告訴筆者， 這樣做可能給人代表中國說話的錯覺， 也給人針對特定國家的感覺， 這不是投反對票的慣例。 筆者接受了他的建議。

征求意見稿頒發后， 四分之三的反饋者反對IASB的建議， 而支持者基本都來自有這方面特殊會計準則的美國及希望IASB制定相似特殊準則的加拿大。 頗有意思的是， 加拿大審計署的反饋信卻明確反對IASB的建議。 由于大多數反饋意見都不接受該征求意見稿建議的處理方法， IASB在2010年9月的會議上決定暫停該項目。 這是筆者成為IASB理事后投的第一張反對票， 且是成功的反對票。

（三）筆者對IASB于2014年頒發的過渡準則所投的反對票

主要仍是加拿大的推動， IASB于2014年1月發布了相關的臨時準則： 《國際財務報告準則第14號——費率管制產生的遞延賬戶》（IFRS 14）， 允許首次采用IFRS的企業在采用其他IFRS規定的同時， 根據其之前采用的會計準則， 保留費率管制產生的遞延賬戶余額， 并在財務報表中單獨列示， 以區別于其他完全按IFRS得出的財務數據。 筆者和來自巴西及德國的理事投了反對票[3] 。 與筆者和Stephen Cooper在2009年發表的反對意見相似， 我們三人的反對理由也集中于不符合資產和負債要素的定義、財務報告目標有別于費率管制目標及有損可比性三個方面。 在有損可比性方面， 我們特別強調， 除這將導致與其他完全采用IFRS的企業對相同業務的會計處理不一致外， 各國、各類監管行業并不存在單一、清晰、一貫的確認和計量政策， 這將進一步導致實務處理的多樣性， 進而降低所產生信息的可比性。 另外， 制定此過渡準則的主要理由是避免在IASB出臺有關費率管制活動的新準則以前， 要求費率管制企業先完全遵循IFRS， 以后按有關費率管制的新準則再作調整。 我們明確指出， IASB以前及當時正在制定的新IFRS都沒有制定類似的過渡準則， 2009年7月制定頒布有關費率管制業務的征求意見稿時， 也沒有建議引入過渡安排。 這樣做會開一個很壞的先例。 最后， 這樣規定對此前幾年剛首次采用IFRS的其他國家的費率管制企業非常不公平， 因為它們在采用IFRS時已全盤調整了原來按費率管制規則產生的財務數據。

實際上， 過渡準則頒布后， 加拿大受管制企業采用的會計政策仍五花八門： 有沿用美國準則規定的， 有沿用IFRS的慣例而不確認監管資產和負債的， 有采用此過渡辦法的， 等等。 這說明， IASB這一量身定制的特殊準則實際上并未取得預期的效果。

（四）IASB費率管制項目的最新進展

頒布以上過渡準則不久， 也即2014年9月， IASB又發布了《費率管制財務影響的報告（討論稿）》。 此討論稿對費率管制作了極其嚴格的定義， 并建議將按這樣的管制制度產生的權利和義務確認為資產和負債。 定義如此嚴格， 很難想象有什么費率管制企業能符合條件。 在IASB研究提出這一討論稿時筆者一再提出質疑， 甚至在IASB會議上詢問負責此項目的工作人員， 像英國國家電網這樣的費率管制企業是否符合條件。 該工作人員答“不符合”。 會后， 和筆者一起對IASB于2009年頒發的費率管制業務征求意見稿投反對票的Stephen Cooper問筆者為何提出以上問題。 筆者向他解釋道： 若條件定得過嚴， 絕大多數費率管制企業將難以采用擬議中的準則; 若條件定得過松， 費率管制產生的權利和義務將難以估計， 因而也難以采用擬議中的準則。 他表示理解。

今年初IASB最終頒發了《費率管制財務影響的報告（征求意見稿）》。 筆者仍堅持自己的觀點， 并不贊成為費率管制業務制定特殊的會計準則。 估計即使IASB最終能制定出這樣的特殊會計準則， 其適用范圍也非常小， 業務量較大的公用事業單位可能會因不符合條件而不能采用此準則。 同時， 影響費率管制企業費率調整及實際服務量的因素紛繁復雜且多變， 對未來現金流金額、時間和不確定性的影響將不斷變化， 因此需不斷調整遞延資產和負債。 此外， IASB又提出要對這些影響數折現。 整個過程極其復雜且主觀性強， 編制者是否覺得收益大于成本， 使用者是否理解信任這樣的主觀、繁瑣過程產生的數據， 筆者仍深存疑慮。 簡言之， 筆者仍堅持， 要求向使用者披露有關費率管制影響的補充資料是既有用又簡便的方法。

三、筆者與其他理事一起對IASB于2010年頒發的有關負債計量的征求意見稿所投的反對票

（一）IASB和FASB有關非金融工具類負債計量的革命性設想

從IASB 2001年成立到筆者2007年加入其中， 是純資產負債表觀和公允價值計量原教旨主義最盛行的階段， 甚至有一種所有準則都要以公允價值為計量基礎的傾向， 包括收入、保險合同等。 一個顯著的例子是對《國際會計準則第37號——準備、或有負債和或有資產》（IAS 37）的徹底改革設想： 將其改為涵蓋所有非金融負債的準則。 討論從兩個角度展開， 一是確認條件， 二是計量。 確認條件方面最關鍵的思想是不再設置可能性的門檻， 并對推定義務應否及在何種條件下確認為負債做出明確的規定。 圍繞計量的討論涉及是否以及如何按公允價值計量的理念或原則來計量相關負債。

為此， IASB先在2005年6月頒發了包括如下主要建議的征求意見稿： （1）除本準則特別排除的外， 將IAS 37改為涵蓋所有非金融負債的準則， 為此， 不再將準備（provision）作為本準則涵蓋的負債。 （2）不管是資產還是負債， 有即有， 無就無， 不會“或有”， 因此不再用“或有負債”和“或有資產”這兩個術語。 （3）修改推定義務的定義， 以強調主體有推定義務的條件是， 其行為將使其他方面能有效預期和合理依賴該主體將履約。 征求意見稿還提供了如何判斷推定義務的具體指南。 （4）從準則中刪除可能性的確認條件， 因為在所有情形下， 一個無條件義務已滿足了負債的條件， 符合負債定義的所有項目都應被確認， 除非它們不能可靠計量。 （5）主體應按其在資產負債表日為清償現存義務或將此義務轉移給第三方而將理性支付的金額來計量一項非金融負債。 強調用期望值來計量單筆或一組相似的非金融負債。 若按最有可能的結果來計量單筆非金融負債， 則應說明這不一定與本準則設定的計量目標相一致。

征求意見稿發布后， IASB收到了來自各方面的反對聲， 其中意見最大的是最后一條有關如何計量非金融負債的建議不夠清晰。 經進一步深入研討， IASB在2010年1月僅就這一條內容又頒發了一個征求意見稿， 建議按公允價值的理念來計量相關負債， 當用未來現金流量折現值來計量相關負債時， 應包括盈利邊際和風險邊際等因素。

（二）包括筆者在內的6位理事對上述征求意見稿所投的反對票

討論并形成此征求意見稿時， IASB及其利益相關者正經歷是否要堅持純資產負債表觀及純公允價值計量觀的大討論。 新加入IASB的理事相對較務實， 也更主張應平衡好資產負債表觀和損益表觀的關系， 更主張采用多重計量屬性。 在這樣的背景下， 包括筆者在內的6個理事①對這一以公允價值為導向的征求意見稿投了反對票[4] 。 這在IASB 的歷史上是前所未有的。 反對的理由主要有二。

第一是有關利潤邊際。 征求意見稿指出， 企業應根據請一外部承包商代自己履約而愿支付的金額來計量提供服務的負債。 預計此金額時應包括企業或承包商提供此服務要獲得的顯性利潤邊際。 6位理事基于如下理由不贊成這一建議： （1）無論是按IASB當時的收入準則， 還是按當時正緊鑼密鼓推進的新收入準則項目建議的方法， 承包商對客戶的義務不同于企業自身因與客戶的關系產生的義務。 若為企業與客戶間的合約， 履約義務和收入都可根據約定的對價確認。 若客戶在簽約之初就支付了對價， 應確認的履約義務將包括隱性而非顯性的利潤邊際。 相反， 若企業預期將通過自己提供服務來履行IAS 37范圍內的義務， 該企業可能向客戶索取的利潤邊際或承包商為提供此服務而向該企業索取的利潤邊際是不存在的。 這是一個假設金額， 并不代表將支付這部分現金或從該企業實際流出這部分資源。 在計量負債時包括這樣的假設金額將減少確認此負債當期的凈利潤， 增加終止確認此負債當期的凈利潤。 如此會計處理將給使用者提供兩個會計期間不恰當的業績信息， 也無助于預測該主體未來的現金流量。 （2）征求意見稿要求， 當存在一個市場時， 企業可參考承包商可能索取的價格。 理事會也確信大多數服務存在這樣的市場。 對此， 6位理事都不同意。 （3）征求意見稿并沒有就本準則所述的市場應符合什么條件、所指的市場是否為一個存在可觀察價格的活躍市場， 以及當不存在這樣的市場時如何確定利潤邊際提供指南。 我們認為， 缺乏指南將導致各企業在計量類似負債時包含的利潤邊際差異很大， 而且有可能成為盈余管理的工具。 （4）我們相信， 提供IAS 37范圍內服務的義務應按履行此類義務預期將發生的成本計量。 在很多情況下， 這一成本可能是主體因承包商提供了商品或勞務而向其支付的價格。 然而， 若主體預期通過自己提供商品或勞務來履約， 這一金額應當是為履約而發生的成本。 這些成本不僅應包括為履約而發生的直接現金流出， 而且應包括為履約而使用主體現有資源的間接成本。

第二是有關風險邊際。 我們對在計量負債時何時應增加風險邊際因素以及如何確定缺乏證據感到不滿。 我們對此調整旨在反映什么仍不甚明了。 此邊際可解釋為旨在反映可能性估計值的準確程度， 也可解釋為轉移風險的獲益或是一種安全邊際。 同樣不甚清楚的是這種風險調整是否應考慮風險被分散的程度。 缺乏指南將導致重大的實務差異。 我們同意， 主體為履行義務而愿意支付的金額可能包括除預期現金流外因面對額外風險而給予的補償。 然而， 我們相信， 任何風險調整都應考慮到風險可能被分散的程度， 而對許多負債來說， 現金流的差異性產生于此負債特定的因素。 在風險已被分散的情況下， 風險調整是不恰當的， 與本征求意見稿提出的計量目標也不相符， 且實際上變成了另一個利潤邊際。 我們相信征求意見稿應明確， 不能分散的風險應加上這一風險邊際， 而能分散的風險不應加此風險邊際。

此外， 6個投反對票的理事中來自法國和瑞典的理事就應循程序提了反對意見。 他們認為， 計量目標和方法與確認條件是緊密相關的， 因此， 不應僅就計量要求單獨征求意見。 大多數人反對2005年征求意見稿， 而理事會未就此重新征求意見。 本征求意見稿有關計量的建議與2005年征求意見稿差異很大。 我們估計很多將對本征求意見稿提意見者可能未對2005年征求意見稿提過意見。 理事會預計將在兩個月內起草完整個準則的修訂稿， 因此， 完全可考慮將本征求意見稿有關負債計量的建議納入整個修訂稿一起再征求意見。

與2005年征求意見稿一樣， 這一征求意見稿也遭到了來自全球各方的普遍反對。 反對意見主要集中在三個方面： 支持6位理事的反對意見， 不主張將利潤邊際納入IAS 37范圍內負債的計量; 不支持取消可能性這一確認條件; 同意投反對票的IASB理事的意見， 不支持單獨就計量要求征求意見， 而支持就整個IAS 37如何修訂再次征求意見。

最終， IASB在2010年11月的會議上決定擱置此項目。

（三）IASB在相關準則方面的最新動向

2015年IASB頒布修訂概念框架的征求意見稿， 建議對負債要素提供更多指南， 也不再將可能性作為確認的條件。 在這種背景下， IASB在當年開始的新一輪項目立項咨詢過程中曾提出是否將修訂IAS 37重新納入工作計劃。 但來自各方的意見比較分散， IASB最后決定不納入工作計劃。

不過， IASB在2020年1月頒布了《虧損合約——履約成本（對IAS 37的修訂）》， 其中規定履約成本包括與該合約直接相關的兩部分成本： （1）履行該合約的增量成本， 如直接人工及原料; （2）與履行該合約直接相關的其他成本的分攤， 如履行該合約所使用固定資產折舊的分攤。 2020年1月的會議上， IASB也決定將小范圍修改IAS 37納入工作計劃， 其中包括哪些成本應包括在“準備”中。 這兩個最新發展都表明， 現IASB理事基本都在按當年投反對票的IASB理事的想法行事， 而未朝著按公允價值計量IAS 37范圍內負債的方向走。 最后， IAS 37原來規范的是很小范圍的業務， 即或有資產和負債及“準備”（在我國通常稱為預提費用）。 但十多年前， IASB曾想將此擴大至所有非金融負債， 這顯然是錯誤的。 IASB最近的動向表明， 理事會又回到了小范圍的IAS 37中。

四、筆者對新租賃會計準則所投的兩次反對票

（一）新租賃會計準則改革思路的初步形成

1983年， 在導師婁爾行先生和石成岳老師的指導下， 筆者將租賃作為碩士論文的選題， 之后除完成碩士論文外， 還曾出版發表過許多研究成果， 并因此獲得多項學術成果獎。 租賃一直是筆者熱愛的研究領域， 這也是我成為負責租賃項目的IASB理事之一的原因， 但筆者并不贊成IASB新租賃會計準則， 對再次征求意見稿和最終準則都投了反對票。

舊的租賃會計準則是經過幾十年的努力和政治斗爭而逐步形成的， 最典型的是FASB在1975年頒布的《美國財務會計準則第13號——租賃會計》（FAS 13）和IASC在1994年頒布的《國際會計準則第17號——租賃》（IAS 17）。 前者較后者更具規則導向特色， 特別規定若租賃期限等于或超過租賃資產使用年限75%， 或租賃最低應付額的現值等于或超過租賃資產公允價值90%的應歸類為融資租賃; 而后者沒有這兩條數量界線。 在實務中， 許多執行IAS 17的企業也會參照FAS 13中這兩個數量界線來構架租約。 一個顯著的傾向是企業總設法使租約不達到這兩條數量界線， 從而不將租賃歸類為融資租賃， 這樣承租方就可不將租賃負債納入資產負債表。 對此， 各國都曾有修改租賃準則的強烈愿望， 以將更多的有固定租期、使承租方承擔了不可撤消付款義務的租賃納入承租方資產負債表。 IASB首任主席特威迪曾多次公開表示： “我去世前最大的愿望之一就是乘坐在一架納入航空公司資產負債表的飛機上。 ”

租賃是IASB和FASB的重大趨同項目之一。 最初IASB準備先修訂承租方會計準則， 因此， 2008年底起草的討論稿僅包括如何改革承租方會計準則的內容。 但FASB成員認為出租方會計存在的問題更大， 因此， 最終在2009年3月頒布的討論稿增加了一章， 簡單討論了如何改革出租方會計準則。 經過和FASB的共同研究， IASB于2010年8月頒布的修訂租賃會計準則的征求意見稿建議： 承租方應將所有租賃納入資產負債表， 即確認租賃資產和租賃負債; 不過類似于舊租賃準則， 出租方應將租賃分為兩類， 即租賃資產相關的重大風險和報酬已轉移的， 出租方應終止確認這部分租賃資產， 同時確認應收租賃款; 否則， 出租方不終止確認租賃資產， 但確認租賃應收款， 同時確認租賃履約義務。 這樣， 會導致出租方重復確認資產， 為避免這一問題， 征求意見稿建議在資產負債表中將租賃資產、應收租賃款和租賃履約義務三個項目列在一起， 以起到互相抵消的作用， 見圖1。

（二）筆者對IASB在2013年頒發的再次征求意見稿所投的反對票

以上征求意見稿普遍不受歡迎， 尤其是房地產出租業， 因為他們認為以上建議的租賃會計模式建立在租賃資產服務能力和價值會逐步消減的前提下， 但房地產的服務能力或價值往往并不會因使用而消減， 甚至有可能上升。

經過和FASB的進一步研究， IASB在2013年5月頒發了修訂租賃會計準則的再次征求意見稿， 建議租賃仍分兩類， 但設備及車輛等和不動產分類方法因這兩類資產在租賃期間的消耗情況不同而不同。 由于IASB和FASB仍沒有確定如何稱呼， 就暫時稱為A和B類。 分類原則是： 設備及車輛租賃歸為A類， 除非租期僅占租賃資產整個使用年限的部分或租賃付款的現值占租賃資產公允價值的部分微不足道（insignificant）; 房地產租賃歸為B類， 除非租期占租賃資產剩余使用年限的主要部分（major part）， 或租賃付款幾乎相當于（substantially all）租賃資產公允價值。 再次征求意見稿建議的承租方會計原則見圖2。 對A類租賃， 出租方應終止確認租出部分的資產， 同時確認應收租賃款; 相反， 對B類租賃， 出租方不終止確認租出部分的資產， 也不確認應收租賃款。

筆者和美國的印裔IASB理事Prabhakar Kalava-

cherla對再次征求意見稿投了反對票[5] 。 我們支持再次征求意見稿提出的使用權會計模型; 也支持承租方和出租方的會計應是對稱的， 即在承租方確認使用權資產和租賃負債的同時， 出租方應終止確認被租出資產， 并確認應收租賃款; 還支持短期租賃可免于采用這一會計模式。 但我們反對再次征求意見稿提出的新的兩分類會計模型。 主要理由如下：

其一， 這違背了此項目的重要目標， 即創建單一租賃會計模型。 就B類租賃而言， 使用權資產在各期的攤銷額實際上僅是每期所付租金和按金融工具準則確認之利息費用的差額， 所產生的信息與其他融資取得的固定資產完全不可比， 也無意義。 我們認為， 承租方在租賃開始日分別確認了使用權資產和租賃負債后， 應獨立于租賃負債的核算， 按固定資產準則來核算使用權資產的后續折舊和減值等。

其二， 我們認為， 為了始終如一地應用使用權模型， 除出租方以公允價值衡量標的資產的情況外②， 出租方應該采用和承租方相對應的會計方法， 而不是像再次征求意見稿提出的B類租賃的會計原則， 即出租方不終止確認租出部分的資產， 也不確認應收租賃款。 我們認為收取租賃款項的權利是金融資產， 而金融資產的風險不同于租賃標的資產， 兩類資產不同風險的信息對出租方的財務報表使用者（包括為出租方提供融資的銀行和持有應收租賃款證券化工具的投資者）來說是至關重要的。 因此， 出租方財務報表應當如實反映這種權利。

其三， 我們對再次征求意見稿提出的A類和B類租賃分類標準的可操作性深表懷疑， 包括怎樣理解“微不足道”（insignificant）、“基本上全部”（substantially all）和“主要部分”（major part）的涵義并在實務中進行判斷。

其四， 我們認為對土地與建筑物合并的不動產租賃分類時， 應分別評估土地與建筑物， 以更好地反映IASB提出的消耗原則和此類交易的經濟實質。 例如， 擁有土地永久產權的租賃應該始終被歸為B類， 因為該土地所蘊含的經濟利益不會被承租方所消費。 根據再次征求意見稿， 當一項租賃同時包括永久擁有的土地和建筑物時， 即使承租方不消耗土地所包含的經濟利益， 整個租賃也可以被歸為A類。 如果把土地和建筑物分開評估， 可將消耗原則以同樣的方式應用于所有租賃， 而不需要對不同的租賃采用不同的分類標準， 這將降低建議稿的復雜性。

其五， 我們認為新的雙重會計模型提供了構架交易的機會， 導致會計不能如實反映租賃的經濟實質。 例如， 承租方可以簽訂一份合同， 該合同含有不可取消相對較短的租約但同時含有一個可續租較長期限的選擇權。 由于可選期間的付款只有當承租方有重大經濟動機行使選擇權時才會影響租賃的分類， 而重大經濟動機是一個很高的門檻， 因此該租賃很可能被列為B類。 然而， 如果承租方隨后行使續租權， 該租賃將繼續被歸為B類， 因為征求意見稿不允許重新評估租賃分類。 我們認為， 當租賃期限發生變化時， 應重新評估租賃分類， 以確保與新租賃分類的可比性， 降低或消除構架交易不按新準則基本會計原則處理的可能性。

由于租賃是IASB與FASB的趨同項目， 所以， 除我們外， FASB有三位委員——Thomas J. Linsmeier， R. Harold Schroeder和Marc A. Siegel也對征求意見稿投了反對票。 他們各自篇幅很長的反對意見也包括在此文件起草依據中[5] 。

再次征求意見稿頒布后， 各方普遍不支持新的雙重會計模式， 尤其是贊成筆者和Prabhakar Kalavacherla的反對意見。

（三）筆者對IASB于2016年頒發的最終新租賃會計準則所投的反對票

根據各方意見， IASB和FASB經過進一步研究， 最終在2016年1月頒布了新的租賃會計準則。 新準則規定除準予豁免的情形外， 承租方應將所有租賃納入資產負債表。 但由于租賃行業強烈反對， 新準則基本維持了舊準則下的出租方雙重會計模型。 兩會的最終準則在兩個重要方面存在明顯差異。 一個重大差異是根據IASB新準則， 承租方的損益表也只有一種會計模型， 即各會計期間租賃相關費用由兩部分構成——使用權資產折舊（一般采用直線法）和隨逐期遞減的未償還本金余額而遞減的利息費用， 兩者合計各期總費用為一遞減曲線; 相反， 根據FASB新準則， 承租方的損益表分兩種模式， 一是類似于舊準則下有關融資租賃及IASB新準則對承租方會計的規定， 二是計入損益表的總費用各期不變， 其中利息費用按金融工具準則確認， 呈下降趨勢， 使用權資產的攤銷數為所付租金與利息費用的差額。 另一個重大差異是按IASB的新準則， 承租方對低價值資產租賃可不予資本化， 而FASB的新準則沒有此豁免規定。

對于IASB的最終準則， 筆者基于兩個原因再次投了反對票[6] 。 首先， 筆者不支持在要求承租方采用單一會計模型的同時， 保留出租方的雙重會計模型， 主要理由如下： 第一， 筆者同意承租方的使用權會計模型， 認為對應于承租方確認使用權資產和租賃負債， 出租方應確認應收租賃款和剩余資產。 要求承租方按控制權觀采用單一模型， 而保留出租方按風險報酬觀的雙重模型， 理論上是互相矛盾的。 第二， IASB在本準則制定依據中指出， 出租方改用單一會計模型的成本可能高于效益， 因此保留雙重模型。 筆者不同意。 理由是： 出租方收取租金的權利是一項金融資產， 而金融資產相關的風險與標的資產不同， 有關這些不同風險的信息對使用者至關重要， 因此， 該金融資產應反映在出租方的財務報表中。 按概念框架的要求， 應先考慮相關性這一基礎質量要求， 然后考慮成本是否高于效益。 第三， 新舊租賃會計準則下出租方的雙重會計模式差異不大。 根據執行舊租賃會計準則的經驗， 雙重模型的弊端在于不僅復雜且可能被利用來構架交易， 操縱財務數據， 從而導致經濟實質完全相同的兩筆交易會呈現截然不同的財務信息。

IASB的新租賃會計準則允許承租方可不按使用權會計模式來核算低價值資產租賃。 對此豁免規定筆者也完全不贊成， 理由包括： 第一， 此豁免是沒有必要的， 因為IFRS中的重要性指引和新租賃會計準則對短期租賃和純變動租金業務可不按使用權會計模式核算的豁免規定， 已足以確定哪些租賃應或不應納入承租方的資產負債表。 第二， 企業一般會出于內部控制需要而對低價值資產租賃保有記錄， 因此， 承租方將此類租賃納入資產負債表不會增加太多成本。 第三， 在IFRS中加入這樣的豁免規定將開創一個非常不好的先例， 因為它意味著人們無法根據IFRS中的重要性原則權衡成本和效益， 做出某些業務可簡化處理的判斷。 以后有人會依此先例， 要求對其他會計準則做出類似的豁免規定， 其負面效應難以估量。 第四， 確定租賃標的資產是否“低價值”存在一系列操作問題。 新租賃會計準則制定依據第100段提及， “在2015年就此豁免做決定時， IASB曾考慮租賃所涉新標的資產的價值等于或低于5000美元”。 筆者認為， 5000美元的說法并不合適， 因為同樣的新資產在不同市場可能有不同的價值， 而特定新資產的價值會隨時間而改變。 此外， 各國的匯率會隨時間而變化。 結果， 按美元計的這一量化豁免規定會使不同時間、不同地區的企業難以確定標的資產金額多大時可運用這一豁免規定， 或各國的規定或慣例五花八門、不可比。

誠如前述， FASB的新租賃會計準則沒有這一豁免規定， 理由和筆者相同， 可以作為筆者意見正確的佐證。

五、筆者對IASB在2017年就出售在建固定資產試生產品而修訂會計準則征求意見稿所投的反對票

IASB在2017年發布修訂IAS 16的征求意見稿， 建議將在固定資產達到預定可使用狀態前出售試生產品所得作為銷售收入處理， 而不是按原準則沖抵固定資產自建或購置成本。 筆者對此投了反對票[7] ， 理由如下：

其一， 極個別國家的個別企業在建工程長期不轉固定資產， 致使出售試生產品所得可能將固定資產自建或購置成本沖減為負數， 是沒有正確執行IAS 16且監管不力造成的。 筆者贊同IASB進一步闡明試生產的含義， 以幫助實務界更好地應用IAS 16， 但反對按征求意見稿所建議的， 將出售試生產產品所得作為收入處理， 這樣做違反了長期形成的一些基本會計原則， 導致準則間的不協調。 筆者也提醒， 有些行業固定資產需要相當長時間才能達到預定可使用狀態， 且相關支出金額可能巨大， 這一修訂可能帶來意料之外的不良后果。

其二， 成本原則是一個世紀以來被廣為接受的會計原則之一。 根據此原則， 若外購或自建固定資產必須經過測試階段以確保達到了預定可使用狀態， 則測試階段發生的成本減去此過程中產生的收入， 構成固定資產取得成本的一部分。 筆者認為， 征求意見稿建議的修訂有違這一已長期在全世界被廣泛接受并行之有效的會計原則。

其三， 征求意見稿提議應用《國際財務報告準則第15號——收入》（IFRS 15）相關原則， 將出售試生產期間產品所得作為收入處理。 筆者認為， IFRS 15是為核算企業在日常經營中銷售商品或提供勞務的收入而訂立的。 試生產是使固定資產達到預定可使用狀態的一個必經階段， 性質上并不屬于企業的日常經營活動， 因此， 將IFRS 15用于確認試生產階段收入不妥。 筆者也指出， 在很多情形下， 新成立的企業因固定資產仍處于在建階段而未進入正常生產， 在此情形下， 確認固定資產投產前的收入和利潤將誤導財務報表使用者， 使他們感到費解。

其四， 征求意見稿提出的結論依據指出， 在測試過程中對資產的消耗可忽略不計， 但沒有闡明理由。 結論依據還指出， 試生產產出存貨的轉換成本不包含折舊， 因為這種折舊并不存在。 筆者認為， 將出售試生產產品所得確認為收入， 但不同時確認相關固定資產的折舊， 明顯自相矛盾， 由此產生的銷貨成本和毛利率信息也將誤導信息使用者。

其五， 筆者強調， IFRS內部應盡可能保持概念和原則的一致性。 與現行IAS 16規定使固定資產達到預定可使用狀態前出售試生產品收入等可沖抵資產取得成本相同， 按相關準則： 符合資本化條件的借款費用為實際發生的利息支出減去進行暫時性投資取得的投資收益; 拆毀舊建筑物、平整土地的支出扣減出售廢料所得構成土地或新建筑物的取得成本; 采掘業開發階段的剝離費用扣減銷售低品位礦物質和其他材料所得作為礦藏資產的取得成本。 若最終通過本修訂， IAS 16和以上相關準則的規定都將不一致。

其六， 筆者同意， 判斷資產何時達到預定可使用狀態、正常生產何時開始， 有賴于職業判斷。 但筆者深表擔憂的是， 由于試生產階段銷售產品所得能夠被確認為收入和利潤， 收入和利潤的確認時點被提前， 修訂后的準則可能導致企業在試生產階段有意分配更多或更少的成本到試生產產品、改變停止固定資產相關成本資本化的時點， 進而更加嚴重地操縱盈余。

按慣例， 筆者在起草此反對意見時， 也聽取了其他理事的意見。 當時筆者問一位理事， 對做此修改會導致IFRS間的不一致如何看待。 他回答， 只要能提供額外的有用信息， 他不會介意準則間的不一致。 對他的回答， 筆者感到詫異。 此例也表明IASB理事們對有些問題的傾向確實有異。

以上征求意見稿頒發后， 大多數反饋者并不贊同IASB的建議而同意筆者的反對意見。 特別是在2018年7月的會計準則咨詢論壇會議上， 來自全球主要國家的成員不贊成按征求意見稿的建議完成此項目， 但IASB最終仍決定按征求意見稿的建議完成準則的修訂， 且在2020年5月頒布了最終修訂相關準則的文件。 此例充分表明IFRS形成的復雜性或可能存在的不合理性。 若最終完成此項目時， 筆者仍為IASB理事， 筆者肯定會據理力爭。

需補充的是， 1997年筆者出任中國證監會首席會計師不久， 就親自領導處理了中國資本市場上第一個否定意見審計報告： 重慶會計師事務所對渝太白公司遲遲不將在建工程轉固而出具的否定意見審計報告。 IASB的解釋委員會是從2014年11月開始討論這個由歐洲國家提出的問題的。 根據筆者親自處理過的渝太白等涉及在建工程轉固案例的經歷， 筆者深知此類問題多半是執行會計準則不當， 而非會計準則本身存在問題。 因此， 筆者在IASB一開始討論時就明確指出這首先不是一個應否確認試生產品收入的問題， 而是一個如何認定在建工程是否已達到可使用狀態的問題。 而這方面判斷的余地相當大， 視項目大小而定， 相當程度上有賴于行業慣例和監管。

六、結語

如前所述， 筆者在IASB會議上會根據自己在諸方面的傾向毫不含糊地表明看法， 但對最終征求意見稿或準則投反對票仍比較謹慎， 因為這些文件是IASB成員及全球各相關方面集體智慧和平衡各方意見的結晶。 必要時筆者會投反對票， 但絕不濫用投反對票的權力。

準備反對意見過程中， 筆者總會廣泛聽取各方面專家的意見， 他們包括（按姓名的拼音排序）陳箭深、范勛、馮漢光、金以文、胡少先、黃世忠、梁國基、陸建橋、青波、沈潔、蘇虹、應唯、張維賓、鄭丁旺等。 筆者也經常征求已退休的原IASB理事的意見。 他們經常會說， 盡管不一定完全同意您的觀點， 但會協助您將反對意見寫好。 這足見IASB理事對制定IFRS， 包括對反對意見的嚴肅認真態度。

IASB理事的反對意見可能會使一個準則項目流產， 因此， IASB主席總會私下傾聽準備投反對票理事的意見。 筆者曾多次對來做工作的主席說： “若我一直堅決反對的， 相信我肯定對。 ”2017年6月底， 筆者結束IASB理事10年任期。 在IASB的歡送會上有人問： “您在IASB任十年理事， 最值得回憶的是什么？”我斬釘截鐵地回答： “是我投下的反對票， 因為我始終相信我的反對票是對的！”

【 注 釋 】

① 6個投反對票的理事中，John Smith是2002年成為IASB理事的原美國德勤會計師事務所的技術合伙人;Jan Engstrom原是瑞典沃爾沃卡車公司的首席執行官，是作為報表編制者的代表在2004年成為IASB理事的;Philippe Danjou曾是安達信會計師事務所的合伙人，在2006年成為IASB理事前是法國證監會會計部主任;Stephen Cooper原是英國UBS公司分析師，作為報表使用者的代表和我一起在2007年成為IASB理事;Prabhakar Kalavacherla原是美國畢馬威會計師事務所合伙人，于2009年成為IASB理事。由于他們的背景，這些理事相對較務實。

② 采用IFRS的房地產公司若認為出租房地產業務符合投資性房地產的定義，可采用《國際會計準則第40號——投資性房地產》下的公允價值計量模式。此情形下，這種業務就不再受租賃會計準則規范。但美國沒有投資性房地產會計準則。這是租賃會計準則改革受到美國房地產租賃行業強烈抵制的重要原因。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 張為國.影響國際會計準則的關鍵因素之三：業績報告（下）[ J].財會月刊，2021（12）：3 ～ 14.

[2] IASB.Rate-regulated Activities： Exposure Draft-Basis for Conclusions，2009.

[3] IASB.IFRS Standards， Part C，2020：C1167 ～ C1169.

[4] IASB.Measurement of Liabilities in IAS 37-Exposure Draft，2010.

[5] IASB.Leases-Exposure Draft： Bases for Conclusions，2013.

[6] IASB.IFRS Standards， Part C，2020：C1477 ～ C1478.

[7] IASB.Property， Plant and Equipment—Proceeds before Intended Use-Bases for Conclusions，2017.