數字化驅動下“增值型”內部審計模式的構建與實現

張新鵬 馮均科 李之媛

【摘要】數字化背景下推動內部審計由信息化向數字化轉型是新時代內部審計創新發展的內在要求。 在分析數字化條件下“增值型”內部審計模式構建必要性的基礎上， 結合內部審計理論闡述數字化驅動下“增值型”內部審計的內涵， 并探討其具體內容。 數字化驅動下“增值型”內部審計實現的關鍵在于內部審計重心的轉移、內部審計“雙重身份”的確立、內部審計“增值型”評價體系的建立和內部審計的動力升級。 該研究對于數字化轉型背景下內部審計的變革與創新具有一定的理論和實踐意義。

【關鍵詞】數字化驅動;內部審計模式;增值型;國家微觀治理

【中圖分類號】F239? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）08-0110-7

一、引言

2020年4月1日， 習近平總書記在浙江考察時強調要“努力抓住產業數字化、數字產業化賦予的機遇……抓緊布局數字經濟”[1] ， 可以看到大智移云等新技術催生下的數字經濟將成為我國未來經濟發展的新方向。 在數字化變革下， 企業的傳統管理方式也必須及時進行變革與調整， 以適應數字化環境下企業的發展要求。 內部審計作為組織治理的重要基石， 在保障組織穩定、促進組織創新方面發揮著重要作用。 內部審計由于具有跨部門開展確認與評價的先天優勢， 因此自然而然成為組織數據處理與應用的“集散地”， 而信息的獲取與處理能力則成為影響內部審計功能發揮與價值實現的關鍵因素。 受信息化條件的制約， 傳統“監督型”內部審計在功能實現、角色定位與價值創造等方面存在諸多局限， 使得傳統內部審計價值鏈長期陷入“低端鎖定”的困局， 難以有效實現內部審計價值鏈的突破與躍升。 因此， 探索構建適應組織數字化場景發展要求的新型內部審計是當前內部審計創新發展的關鍵任務。 數據驅動對企業的數字化賦能彰顯了智力資本價值， 加劇了替代式競爭[2] ， 數字經濟的到來必將對內部審計的發展產生深刻影響。 數字化變革在為內部審計帶來風險和挑戰的同時， 傳統內部審計的活力與潛力也將得以釋放， 內部審計價值要素的整合與價值鏈的重塑將有望實現。 因此， 探索、構建并實現數字化環境下“增值型”內部審計新模式的應用， 對于未來全面提升內部審計服務組織數字化運營和數字化治理的能力具有重要意義。

二、基于數字化驅動的“增值型”內部審計模式構建的必要性

1. 數字化環境下內部審計創新發展的客觀要求。 在全球新競爭格局下， 垂直專業化的國際分工體系日益復雜和細化， 企業面臨的發展壓力大幅上升。 同時， 人工智能等數字化技術的突破與應用， 推動著我國經濟發展進入數字經濟時代。 數字化環境的催生與形成， 不僅改變了企業所處的生存環境， 也推動著企業管理方式的不斷創新。 內部審計作為管理系統的信息反饋系統[3] ， 通過發揮其重要的系統“免疫”作用， 在組織機構的治理中擔當越來越重要的角色[4] ， 對于保持組織安全穩定、提高組織管理水平具有重要意義。 在企業數字化轉型進程不斷加快的背景下， 董事會、審計委員會等對于內部審計的需求更多、要求更高， 同時內部審計也面臨著來自風險管理、信息安全等部門的競爭與挑戰， 因此數字化驅動下的內部審計僅發揮作為組織“免疫”系統的作用已經難以充分體現內部審計的獨特優勢與關鍵地位。 為滿足數字化環境下內部審計創新發展的客觀要求， 體現內部審計部門的獨特優勢與關鍵地位， 我國內部審計工作必須及時對自身的建設理念、功能定位、業務模式等進行變革與重塑， 推動內部審計數字化轉型升級， 以有效賦能業務和支撐組織戰略目標的實現。

2. 數字化驅動下增強內部審計價值創造力的內在要求。 在互聯網經濟向縱深發展的進程中， 企業間同質化競爭現象日益普遍， 企業通過傳統外部競爭來形成自身核心競爭優勢的難度加大， 而未來通過內部重塑、形成內生價值增長點將成為企業價值創造力提升的重點和突破口， 同時企業價值增長的動力源泉也將由企業外部轉向內部。 內部審計作為組織內部價值生成與傳遞的重要部門， 憑借其跨部門展開確認和評價的先天優勢而自然成為組織的“數據中心”。 然而， 在傳統“監督型”內部審計模式下， 由于內部審計資源的約束， 加之內部審計對于自身功能定位認識的局限和審計成果價值鏈長期處于“低端鎖定”狀態， 使得內部審計并未由組織的“數據中心”成長為“價值中心”， 內部審計在支撐組織戰略決策與推動組織價值創造力提升方面發揮的作用有限， 難以有效滿足數字化企業快速價值迭代的發展需求。 數字化技術是推動傳統內部審計變革的重要催化劑， 大數據與云計算將改變傳統內部審計的數據處理模式， 區塊鏈技術聯合確認、不可篡改的特點讓內部審計的數據更加真實、完整和安全， 人工智能技術的應用使得內部審計的節點價值得以深度挖掘， 內部審計結果得以充分共享。 未來通過構建適應數字化發展條件的新型“增值型”內部審計， 實現傳統內部審計的數字化轉型， 是新技術背景下全面提升內部審計價值創造力的內在要求。

3. 傳統“供給型”內部審計服務體系難以有效滿足數字化企業的發展需求。 基于兩權分離而產生的內部審計是為了滿足組織治理需要而進行的一種強制性制度安排， 其發展初期主要以滿足組織內部持續性監督和解除受托經濟責任的需要為目標， 因此經濟監督是內部審計發展初期的第一要務。 在以經濟監督為核心功能的內部審計模式下， 當內部審計需求側的潛力未被重視和挖掘時， 憑借其權威性和獨立性而進行的自上而下的制度安排便自然而然形成了“供給型”內部審計服務體系， 即內部審計計劃和標準的制定、審計程序的實施及審計意見的表達等主要是基于內部審計部門或人員對組織狀況的職業判斷而進行的， 是以審計主體為中心的一種自上而下、單向不循環（或微循環）的審計制度安排， 同時與之匹配逐漸形成以供給主體價值（或產品價值）為中心的內部審計價值導向。 可以看到， 這一體系在內部審計需求側力量較弱時可以發揮重要的引領作用。 但當內部審計需求側的力量增強、需求復雜多元時， 傳統單一“供給型”的服務體系則會限制內部審計自身比較優勢的持續建立與輸出。

21世紀開始的內部審計業務類型轉移， 就是從以監督型內部審計和審核型內部審計為主， 向以增值型內部審計為主的轉變[5] 。 目前從發展形式上看， “增值型”轉型下內部審計的功能側重與業務構成不同程度地都在向“增值”靠攏， 但就其本質而言， 傳統以供給主體價值為中心的內部審計價值導向仍未改變。 在數字經濟形態下， 企業規模擴大和業務復雜程度提高的速度都遠超傳統經濟形態， 內部審計客戶對審計主體的反哺能力與重塑能力也都有極大提升。 傳統“供給型”的服務體系容易忽視內部審計客戶的真實需求與反哺價值， 難以有效實現內部審計經濟監督與服務功能的統一并使二者形成完整高效的“雙循環”體系， 這種隔閡將會抑制內部審計供給側與需求側價值創造的活力， 同時內部審計主體也將因此而無法從需求側獲得自身持續改善的源泉與動力。 數字化環境下的內部審計需要重視客戶的反哺價值并改變傳統單一的“供給型”服務體系， 以正確的價值導向引導數字化場景下內部審計成果價值鏈供給質量的有效提升。

4. 數字化驅動下提升內部審計服務國家治理能力的關鍵舉措。 數字化技術的快速發展與應用對當前我國國家治理能力和治理水平的提升提出了新的挑戰。 2020年1月， 習近平總書記在全國審計機關表彰大會上強調：“審計機關要全面履行職責， 堅持依法審計， 完善體制機制， 為推進國家治理體系和治理能力現代化作出更大貢獻”[6] ， 這要求新時期的審計工作必須全面融入國家治理體系現代化的發展大局之中。 馮均科[7] 曾提出：“審計依附治理者并且為治理者服務， 這是審計的本質……而內部審計在國家治理中主要在微觀層面發揮作用， 通過組織治理支撐著國家治理”， 可以看到， 內部審計將是未來有效提升我國國家微觀治理能力的重要工具。 內部審計作為國家審計的基礎， 以數字化技術賦能內部審計是新時代履行好內部審計職責、增強審計監督合力的重要保證， 同時也是打通審計監督“最后一公里”、實現審計全覆蓋的關鍵抓手。 因此， 探索滿足數字化場景發展要求下的內部審計理論與實施框架， 以有效增強內部審計服務組織數字化治理的能力， 對于提升國家治理能力和治理水平具有重要意義。

三、基于數字化驅動的“增值型”內部審計模式的內涵

數字化驅動下實現內部審計由信息化向數字化轉型升級是內部審計發展的必然趨勢。 內部審計信息化是內部審計數字化的基礎階段， 其主要通過系統軟件將內部審計業務中程序性、固定性及弱決策化的人工工作， 整體或部分交由信息系統進行自動化處理， 以實現審計成本降低、審計效率提升。 在這一過程中， 內部審計數據只是信息化過程中的副產品， 實質上并沒有改變內部審計業務本身的屬性或形態， 而內部審計信息化過程中的“機器”行為， 本質上仍是“人”行為的替代載體。 內部審計數字化作為內部審計信息化的演進和升級階段， 基于業務活動、財務活動與審計活動的高度融合， 其本質是通過構建內部審計業務活動中物理空間與虛擬空間的真實映射， 最大限度地通過數字化方式真實反映內部審計活動的過程與狀態， 從而達到降低審計成本、提高審計效率與增強內部審計價值創造能力的目的。 雖然數字化內部審計與信息化內部審計在某些過程或模塊上具有相似之處， 但兩者實現的方式與效果是不同的， 數字化內部審計更能有效突破傳統內部審計模式在時間和空間上的限制， 從而更好地解決內部審計活動中的“誠實”、效率與價值轉化問題。

與數字化環境相比， 傳統信息化條件下受審計資源約束和審計技術代差的影響， 內部審計在業務關注范圍與功能定位等方面存在局限， 同時與之匹配形成“監督主導型”的內部審計模式， 內部審計的價值更多體現在對組織的價值維持（或價值守護）層面， 而對于價值創造層面的支撐則關注較少。 1999年國際內部審計師協會重新修訂了《內部審計實務框架標準》， 并在內部審計定義中新增了“增值”目標， 自此內部審計開始了從“監督型”向“增值型”轉型的重大嘗試。 然而， 在“增值型”內部審計轉型探索的進程中， 一度出現的增值進程緩慢、增值效果不理想的狀態讓內部審計人員產生了自我懷疑， 同時“增值型”內部審計在逐漸拋棄財務監督功能后其“脫實向虛”的發展傾向令人一時無所適從， 筆者認為這一現象究其根源， 在于對內部審計“增值”內涵存在認知偏差。 對于內部審計“增值”概念的傳統理解不乏流于表面， 認為“增值”即“價值的增長或增加”， 然而若僅從表層去認識內部審計的“增值”概念而忽略從其“增值”目標實現過程的角度去完整理解增值的內涵， 內部審計的價值構成與功能設定難免會陷入“非此即彼”的陷阱。

從內部審計“增值”目標實現的過程來看， “增值”不單是一個增量過程， 而應當是存量過程與增量過程的集合體， 二者缺一不可。 內部審計“增值”目標的實現不僅需要增量價值的積累， 而且需要存量價值的支撐與轉化， 而內部審計存量價值與增量價值實現的外在依托則表現為內部審計價值維持功能與價值創造功能的協同發揮。 傳統對于內部審計“增值”概念的單一理解將導致對內部審計維持（或守護）功能的忽視而陷入“機械增值”誤區， 實務中放棄財務審計這一經濟監督的重要陣地而轉向“純粹”的管理審計或績效審計， 這一做法對于內部審計整體效能的削弱無疑是明顯的。

可以看到， 雖然內部審計由“監督型”向“增值型”轉型探索開始的時間較早， 但這一轉型的進程仍然緩慢， 處于徘徊發展中的傳統“增值型”內部審計尚未得到組織的廣泛認可， 在這一形勢下“監督型”內部審計仍然是企業主要采用的內部審計模式。 因此， 新時期完整認識內部審計的使命與目標是實現內部審計功能統一、力量整合與價值重聚的基礎。 相較于2013年版《國際內部審計專業實務框架》， 2017年發布的《國際內部審計專業實務框架》新增部分“內部審計的使命”首次將內部審計的使命正式確定為“增加和保護價值”[8] 。 “增加和保護價值”這一雙重使命的確立對于傳統內部審計使命的認知由單一走向完整具有重要的促進意義， 同時為數字化驅動下內部審計功能、價值與力量的整合提供了新的依據。

傳統內部審計功能結構缺陷下內部審計成果價值鏈的模塊缺失與發展畸形是阻礙內部審計價值“雙循環”體系形成的重要原因。 在數字化技術的催生與驅動下， 內部審計價值要素的整合與價值鏈的重塑將有望實現， 傳統“監督型”內部審計向數字化條件下“增值型”內部審計方向發展成為可能。 與傳統“監督型”內部審計相比， 數字化條件下的“增值型”內部審計有著更高的要求， 具體表現為：①關注的范圍更廣。 數字化驅動下， 基于審計與業務、財務一體化的內部審計， 其展開確認、評價與建議的范圍需要由過去對風險管理、內部控制與治理過程的關注逐步向組織戰略實施與協同、組織整合與組織創新等方面擴展， 以體現大數據審計的顯著優勢。 ②功能一體化程度更高。 傳統內部審計功能單一， 以及功能與組織戰略的失配是造成內部審計價值支撐能力弱化的重要原因。 數字化條件下內部審計的關注不再單一側重于價值維持層面， 而將是價值維持與價值創造功能的有機統一。 ③主動性更強。 數字化驅動下增強價值創造的主動性和積極性是新時期內部審計實現轉型升級的內在要求， 內部審計的服務導向應由過去的被動“咨詢”向未來的主動“建議”轉變。 2018年審計署發布的內部審計工作規定明確將內部審計的職能確定為“監督、評價和建議”， 從“咨詢”到“建議”的轉變也恰好體現了新時期增強我國內部審計價值發揮的主動性和積極性這一新要求。

綜上所述， 數字化驅動下的“增值型”內部審計是以客戶價值為導向， 通過數字化技術賦能內部審計業務與流程， 并基于“增值型”內部審計評價體系， 對組織風險管理、控制和治理過程， 以及組織戰略實施與協同、組織整合與核心競爭力的培育等進行確認、評價與建議， 從而實現內部審計價值維持與價值創造功能相統一， 以有效支撐組織戰略目標實現的過程。 “增值型”內部審計是在數字化驅動下， 從內部審計客戶需求出發， 以實現傳統內部審計價值導向轉變、功能增強、價值聚合的一種審計模式。

四、基于數字化驅動的“增值型”內部審計模式的內容

1. 以客戶價值為導向。 如前所述， 信息化時代下內部審計形成的是一種自上而下單向不循環（或微循環）的服務供求體系， 內部審計部門憑借其權威性成為這一供求體系的中心， 而這一時期“監督者”是內部審計部門在組織中承擔的主要角色， 以供給主體價值（或產品價值）為中心成為內部審計業務價值判斷的主要導向。 在供給主體價值導向下， 以內部審計報告作為終極產出引導著內部審計業務推進的全過程。 然而在實務中， 不少內部審計報告除以“歷史性標準”對組織的“歷史性行為”予以鑒定和評價外， 仍然還在用歷史性標準“改造”著組織的未來行為。 傳統內部審計報告的價值錯配以及與動態環境下內部審計客戶“適應未來”的需求脫節， 這一局限本質上則體現出傳統內部審計業務價值導向的偏離， 而對客戶價值的忽視是導致傳統內部審計“滯后性”暴露與價值低效的主要原因。 新時期內部審計的發展必須明確在內部審計供求體系中誰作為價值主導的問題。

在數字化條件下， 數據成為業務驅動的核心要素。 基于數據分享增值性特性， 傳統內部審計自上而下單向微循環的服務供求體系已經難以滿足數字化條件下內部審計客戶的多元化需求， 構建內部審計部門與客戶之間雙向多循環的協同服務體系成為必要。 事實上， 數字化環境下內部審計的轉型升級本質上是內部審計業務價值導向的轉型升級， 能否利用新技術更好地服務和引領內部審計客戶（終極委托人、代理人及其他利益相關者）的需求是檢驗組織內部審計發展質量的重要標準。 忻榕等[9] 曾在《平臺化管理》一書中講道：用戶的信任鏈切入了全商業的應用場景， 這是數字時代……只有用戶才能定義企業， 也只有用戶才能成就企業。 在未來“增值型”內部審計中， 客戶價值主導將代替傳統供給主體價值主導， 價值中心的轉移要求內部審計需要由過去“以項目、報告為中心”轉向“以客戶價值為中心”， 內部審計計劃的制定、業務的實施與成果的利用都要體現組織的戰略需求。 內部審計部門與客戶之間雙向協作關系的形成將推動內部審計由傳統單一的“監督者”向“價值守護者”與“價值創造者”的雙重身份轉變， 以客戶價值為導向， 從需求側發力助推內部審計成果供給質量的提高， 實現內部審計對于組織價值創造的方式由局部推動轉變為協同帶動， 這將是“增值型”內部審計未來功能拓展與動能增強的重要基礎。

2. 以數字化為驅動。 美國著名管理學家邁克爾·哈默等[10] 在《改革革命》一書中提到：“傳統公司的喪鐘正在敲響， 取而代之將興起一種新型企業， 流程在企業的經營和管理中起到中心作用”， 自此以流程為中心的流程管理開始興起并成為企業管理的利器， 如制度基礎內部審計和信息化內部審計都體現著流程驅動的鮮明特征。 流程驅動下的內部審計有著清晰的業務程序與相對成熟、固定的業務模塊， 其效率的提升主要是通過內部審計業務流程的優化來實現， 這一特征在內部控制審計方面表現得更為明顯。 然而， 邁克爾·哈默等[10] 同時也提到“流程關注的是結果， 而不是采用何種辦法去產生結果。 流程的本質是它的投入和產出， 以什么開始， 以什么結束。 其余一切都是枝節問題”。 可以發現， 流程驅動下的內部審計價值源泉更多來自于審計流程的優化而并非其本身各節點業務價值的深度挖掘， 同時更加強調了內部審計業務程序的標準化和精益化。 然而， 當一項內部審計業務被拆分成若干個標準化流程進行處理， 或者由并行處理改為串行處理時， 這一操作對內部審計業務本身的系統性和效率性所造成的損失是難以估量的， 尤其是當一項流程難以完整、確切地描述出內部審計業務之間一些內在的“模糊”關系時， 這項業務流程再造工作將難以進行或者其再造的效果將會受到極大限制。 當前數字經濟正在塑造新的生產力[11] ， 數字化驅動下以數據為核心要素的體系的形成或可為突破這一限制提供可能。

數字化驅動將是未來內部審計發展的鮮明特征。 基于數字化驅動的“增值型”內部審計不僅要關注審計流程， 更要充分利用數字化技術深度挖掘審計業務自身各節點的價值。 首先， 要能夠從內部審計客戶出發進行審計需求分析， 關注內部審計數據獲取的場景; 其次， 要能夠獲取驅動內部審計業務改進與價值提升的活數據， 即有利于內部審計實現功能集成、價值分析和成果共享的實時性和持續性數據。 從技術維度看， 未來數字化驅動下的內部審計或將向一種“全息”內部審計形態的方向發展與延伸。 從以流程驅動到以數字化驅動的轉變意味著未來內部審計對組織價值的實現方式將由推動向拉動轉變， 內部審計將在組織價值創造方面體現出更強的塑造力量。

3. 以“增值型”評價體系為基礎。 從內部審計發展階段來看， 將注冊會計師審計中的風險導向引入內部審計領域而形成的風險導向型內部審計是目前應用最為廣泛的一種內部審計模式。 在風險導向型內部審計中， 內部審計活動是建立在對企業經營風險的識別和評估基礎上的， 即根據風險評估的結果制定并實施審計計劃[12] ， 建立以風險評估為核心的“風險型”內部審計評價體系在實務中得到了廣泛的應用。 然而， 在“風險型”內部審計評價體系應用的過程中， 卻逐漸出現了將方法上升為目標的誤區， 風險管理自覺或不自覺地成為內部審計工作的重心甚至是全部， 這一基于認知的誤區導致了內部審計業務關注視野的局限和與風險管理部門“搶位”現象的發生; 同時在“風險型”內部審計評價體系的構成中， 風險指標也逐漸成為內部審計項目評價和審計資源配置的絕對指標甚至是唯一指標。 相比于注冊會計師審計， 內部審計的目標更具有長期性、持續性和復合性的特征， 內部審計除了關注風險， 還需要關注組織內部控制和治理過程， 未來在內部審計功能拓展下還需要關注組織戰略實施與協同、組織整合與創新等內容， 而傳統“風險型”內部審計評價體系則更多的是一種“底線思維”的體現， 在某種程度上與內部審計在組織戰略與價值創造方面的評價需求是不完全適應的。 因此， 傳統以風險為核心的單一評價體系將難以有效支撐數字化環境下內部審計復合型、戰略型和價值型目標的實現， “小方法”與“大目標”的結構失衡將會限制內部審計發展的活力與空間。 可以看到， 相較于2004年的《企業風險管理——整合框架》， 2017年美國反虛假財務報告委員會下屬的發起人委員會（COSO）正式發布的《企業風險管理——整合戰略與績效》框架中不再單獨強調風險主導， 而是注重從企業戰略與績效視角來審視風險， 更加強調了風險與價值的聯系以及戰略、績效與風險管理的協同。 數字化條件下增值型內部審計需要構建以“戰略—價值—風險”為核心的三級評價體系， 即從戰略、價值和風險三個層次來綜合確定審計項目重點、配置審計資源， 以促進和引導內部審計價值維持與價值創造功能的發揮， 這是未來有效支撐內部審計復合型、戰略型和價值型目標實現的關鍵環節。

4. 以價值維持和價值創造為核心功能。 經濟監督一直作為內部審計的基礎功能支撐著內部審計的長期發展。 2017年國際內部審計師協會（IIA）將內部審計的功能界定為“增加價值和改善組織的運營”[8] ， 可以看到對于現代內部審計功能的認識已經逐漸由經濟監督向價值增值與組織改善方面擴展。 然而， 風險導向下基于“底線思維”對風險管理、內部控制和治理過程三者的監督與評價主要構成了內部審計價值維持（或價值守護）功能的基本載體， 而在實務操作中對于內部審計價值創造功能的載體并未給予足夠的關注與支持。 另外， 民間審計在財務鑒證獨立性和專業性方面的優勢， 使得內部審計在與民間審計博弈的過程中逐漸拋棄財務審計而將失去“經濟監督”這一陣地， 內部審計正在走向邊緣化[13] 。 同時， 失去或弱化“經濟監督”這一基本抓手的內部審計， 其“專家”角色的貢獻率和主動性也表現乏力。 因此， 內部審計作為組織價值“守護者”與“創造者”的功能的弱化與分離是造成當前內部審計發展受限的重要原因之一。

數字化驅動下的“增值型”內部審計應當是價值維持功能與價值創造功能的統一， 推動實現內部審計價值“守護者”與“創造者”身份與功能的聚合， 以更好地體現內部審計在未來組織核心競爭優勢形成過程中的驅動價值與引領價值。 一方面， 數字化驅動下內部審計價值維持功能的實現除了要對傳統風險管理、控制與治理過程進行確認和評價， 還需要充分利用數字化技術或平臺提高內部審計覆蓋的廣度與深度， 借助大數據所具有的穿透能力強的獨特優勢， 積極探索開展安全審計、穿透式審計、數據資產審計和代碼審計等新型業務; 同時要關注和支持“技術內控”機制的建立與完善， 把傳統內部控制重點對“人”行為的關注向數字化場景下重點對“人機”行為關注的方向拓展， 從而更好地防范和化解數字化背景下組織面臨的系統性風險和數字化風險， 構建起內部審計“積極防御”型的價值守護體系。 另一方面， 對于內部審計的價值創造功能而言， 除在傳統內部審計發現的基礎上繼續深化審計整改與審計成果的運用外， 未來還需要向以下兩個方面拓展：①內部審計確認、評價和建議的范圍應向組織戰略實施與協同、組織整合及核心競爭力培育等方面拓展， 以有效支撐組織戰略與績效目標的實現。 ②充當組織發展邊界的“發現者”與“探索者”。 憑借自身的客觀性和專業性， 內部審計可以在動態環境中為組織及各部門探索確定其發展邊界， 包括政策邊界、制度邊界和文化邊界等， 及時“輔導”內部審計客戶快速適應新環境并創造新的支撐價值是未來內部審計創新發展的新要求。

五、基于數字化驅動的“增值型”內部審計模式實現的路徑

1. 數字化驅動下內部審計重心的轉移：從評價過去到管理未來。 對組織活動的歷史性表現進行確認和評價是內部審計的基本任務， 而傳統監督型內部審計的重心主要放在監督和評價過去上， “事后型”角色使得內部審計效能的發揮更加被動和滯后。 隨著組織數字化轉型進程的加快， 以及組織價值內生化趨勢的增強， 未來將更加強調內部審計價值發揮的主動性和前瞻性， 實現內部審計重心從評價過去向管理未來轉移是新時期內部審計發展的內在要求。 因此， 數字化驅動下的“增值型”內部審計需要：①實現內部審計與業務、財務的融合與聯動。 內部審計要構建與業務、財務的協作機制， 引導組織業務活動和財務活動實現標準化與規范化， 同時內部審計要能夠及時獲取與滿足業務活動和財務活動需求相關的活動數據， 增強內部審計成果運用的針對性與協同性。 ②重視財務審計的基礎和紐帶作用。 財務活動是組織發展的“鏡子”和“晴雨表”， 通過財務審計， 內部審計才能夠充分掌握組織過去和當前的運營情況， 才能科學預測、預警組織未來的運行狀況， 從而有效發現組織內部價值提升的突破口與關鍵點， 為組織戰略決策與戰略執行提供有效支撐。 失去了財務審計的陣地， 內部審計也就失去其價值維持與價值創造功能發揮的基本抓手。 ③建立數據平臺。 數字化驅動下內部審計需要在技術的支撐下實現內部審計與業務、財務的互聯， 基于“數據流”構建內部審計數字化平臺， 積累內部審計數據資產， 增強內部審計數據交換能力與整合能力， 推動實現內部審計業務智能化、數據共享化， 從而有效提升內部審計服務管理、服務戰略的能力。

2. 數字化驅動下內部審計“雙重”身份的確立。 新競爭格局下內部審計需要重新思考自身的角色定位。 新時期實現內部審計由傳統組織的“監督者”向組織價值“守護者”與“創造者”身份的轉變， 是有效突破傳統內部審計價值鏈長期“低端鎖定”困局、實現數字化內部審計價值鏈躍升的關鍵一步。 數字化驅動下“增值型”內部審計應當是價值維持功能與價值創造功能的統一。 基于數字化驅動的內部審計價值的實現應當由兩個層次構成：第一層次即內部審計作為組織的“自我免疫”系統， 通過對風險管理、內部控制、治理過程及組織安全性等方面進行確認和評價， 發揮其“價值維持”的功能; 第二層次即內部審計作為組織的“價值再造”中心， 基于內部審計與業務、財務的高度融合， 通過將確認和評價的范圍向組織戰略實施與協同、組織整合以及核心競爭力培育等方面拓展， 并適應數字化環境及時開展數據資產審計、可持續審計等新興審計業務， 以更好地體現內部審計在組織內生價值形成與轉化過程中的驅動價值與塑造價值。

在數字化轉型的要求下， 內部審計需要由“自我免疫”系統的單一身份向“自我免疫”系統與“價值再造”中心的雙重身份轉變， 內部審計雙重身份的確立將推動傳統重“審”而不重“計”、“審”“計”分離的供給型內部審計體系向以“審”定“計”、以“計”引“審”、“審”“計”協同的供需一體型內部審計體系轉變。

3. 數字化驅動下“增值型”內部審計評價體系的建立。 在信息化條件下， 以抽樣審計為代表的風險導向型內部審計是現代內部審計實務應用的主要模式， 而與之相匹配形成了以風險評估為核心的“風險型”內部審計評價體系。 然而從2017年COSO新發布的《企業風險管理——整合戰略與績效》框架中可以發現“去風險化”的傾向較為明顯， 其更加強調了企業戰略、績效和價值的重要性， 而風險管理則成為企業價值提升與戰略實現的一個構成要素。 因此， 傳統“風險型”內部審計評價體系或將難以滿足數字化環境下內部審計價值一體化的發展需求， 未來構建“增值型”內部審計評價體系成為必要， 其具體要求包括：①要重新認識到風險在組織戰略目標與內部審計價值實現過程中所體現的工具屬性， 而非傳統單一的目標屬性。 在“增值型”內部審計評價體系中， 需要從組織戰略高度審視風險， 從內部審計價值實現角度考量風險， 從風險管理維度管控風險。 ②基于定性與定量兩方面構建以“戰略—價值—風險”為核心的三級內部審計評價體系。 定性維度下對于內部審計對象或項目的評價具體可以從“戰略一致性—價值相關性—定性風險分析”三個方面展開， 定量維度下則可以從“戰略偏離度—預期經濟增加值—定量風險分析”三個方面來進行考量， 以綜合確定內部審計的項目重點與審計資源的配置方式。 ③要注重對內部審計價值創造能力提升的激勵。 在傳統以審計發現問題的數量和重要性作為內部審計績效考核的基礎上， 要將內部審計在促進組織戰略實施與協同、組織整合與創新等方面的貢獻納入內部審計考核體系， 如增加內部審計提出與最終被采用建議方案的數量和貢獻作為新的考核指標， 鼓勵內部審計部門探索新業務、新技術和新組織模式的創新， 以增強內部審計價值發揮的主動性與創新性。

4. 數字化驅動下內部審計的動力升級：組織智力資本與數字技術的疊加效應。 隨著大數據、人工智能、區塊鏈等數字化技術的發展， 傳統內部審計正在向業務處理自動化、決策計劃智慧化及審計成果共享化的方向轉型。 在內部審計數字化轉型的進程中， 審計技術的迭代升級將推動內部審計重心由監督與評價過去向管理未來轉變， 傳統內部審計的業務形態、組織模式及文化結構等將在技術力量的推動下得以重塑。 數字化驅動下“增值型”內部審計模式的構建與實現必將對組織發展提出新的要求， 因此新技術背景下需要充分發揮組織智力資本與數字技術的疊加效應， 以有效增強內部審計數字化轉型的動力支撐。 在這一要求下， 內部審計人員需要學習和掌握數字化技術， 不斷重塑自身能力， 以保證內部審計工作貼近業務、財務和數據， 充分體現數字化背景下組織智力資本的顯著優勢， 未來內部審計部門將會誕生或者需要培養一批如內部審計業務咨詢師、數字化工程師及數據分析師等新型崗位人才， 以適應內部審計數字化業務發展的需要。 同時， 要充分利用大數據、人工智能及區塊鏈等新技術， 推動內部審計不斷向業務前端和財務前端延伸， 提升內部審計適應多業務場景與支撐多類型決策的能力。 通過組織智力資本與數字技術疊加效應的發揮， 實現數字化驅動下內部審計的動力升級， 是推動內部審計在數字化時代建立核心競爭力的關鍵舉措。

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