影響國際會計準則的關鍵因素之二：理論之爭（下）

【摘要】本文專門討論與新概念框架中修改幅度最大的計量章相關的理論之爭。 強調討論會計計量問題的若干重要概念與前提， 分析有關計量基礎定義、歸類和選擇的重要概念與原則的爭議， 并重點選擇實物資產采用現時成本計量基礎、現金流量折現法、金融工具采用雙重計量基礎等內容， 分析新概念框架計量章涉及的一些重要計量問題的爭議， 特別是詳細回顧和分析了雙重計量基礎的形成過程及其爭議， 以加深對有關會計計量基本概念和原則之爭的理解。 總體而言， 計量章的大幅度修改是2018年版概念框架有大幅改進的重要體現， 必將對今后制定和執行IFRS產生積極影響。

【關鍵詞】國際會計準則;IFRS;概念框架;會計計量;計量基礎;計量屬性

【中圖分類號】F234? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）08-0003-11

會計的基本特征或功能是以貨幣計量的形式來反映企業的經營過程及其后果， 或企業占用的經濟資源以及使用這些經濟資源的效果。 從這個意義上說， 會計是一種計量技術或計量過程。 由于會計的核心是計量， 而現實生活中物價及被計量對象處于變化中， 因此， 會計核算是否以及多大程度上考慮物價及相關因素變動的影響一直是爭議極大而難以形成一致意見的大問題。 也由于以上問題是如此敏感， 美國財務會計準則委員會（FASB）在1984年頒布《財務會計概念公告第5號：企業財務報表的確認和計量》（SFAC 5）時只是羅列了一系列計量屬性， 而對在什么情況下應選擇哪個計量屬性沒有明確的規定。 因此， 當該公告頒布后， 美國著名會計學家戴維·索羅門斯對FASB有關目標、質量特征、要素、確認和計量的4個概念框架公告逐個打分， 其中對“確認和計量”這一公告打分是最低的[1] 。 1989年國際會計準則委員會（IASC）頒布的概念框架也存在同樣的問題。

近幾十年全球主要經濟體并不存在高通脹的情況， 但人們仍提出將要素計量作為概念框架修訂的重要內容， 原因主要有：（1）會計準則要求以非歷史成本計量的項目越來越多。 人們希望概念框架對何時這樣做能有較詳細且具約束性的指南。 （2）經過幾十年的發展， 計量屬性及其選擇在實務和準則層面都變得紛繁、復雜、不一致。 人們希望概念框架能厘清相關概念和基本原則， 使之變得較為清晰、一致。 （3）伴隨越來越多國際財務報告準則（IFRS）要求以現時價值計量屬性計量資產和負債， 越來越多IFRS要求在業績報表中以非經常性損益（Other Comprehensive Income， OCI）來反映資產和負債現時價值的變動。 人們希望概念框架能就何為OCI、何種收入和費用計入OCI， 以及何時能回轉等給出原則性的答案。

本文專門討論與新概念框架計量章相關的理論之爭。 第一部分概論會計計量問題的若干重要概念與前提。 第二、三部分分析有關計量基礎定義、歸類和選擇的重要概念與原則的爭議。 考慮到會計計量問題本來技術性非常強， 而以上各部分的分析仍過于抽象， 所以筆者接著重點選擇實物資產采用現時成本計量基礎、現金流量折現法、金融工具采用雙重計量基礎等內容， 分析新概念框架計量章涉及的一些重要計量問題的爭議， 包括詳細回顧金融工具雙重計量基礎的形成過程及其爭議， 以加深讀者對有關會計計量基本概念和原則之爭的理解。

一、討論會計計量問題的若干重要概念與前提

國際會計準則理事會（IASB）從2012年開始討論如何修訂概念框架計量章時逐步形成一些共識， 作為討論計量問題的前提。

首先， 財務報告的目標不是直接提供企業價值信息， 而是為他人評估企業價值等提供信息。 本系列文章上一篇已談及此點。 簡言之， 若非如此， 會計計量概念和原則的討論將完全不一樣。

其次， 現行會計準則基于財務資本保全理論， 現階段重點是研究與計量基礎而不是計量單位相關的問題。 會計計量涉及計量屬性和計量單位兩方面：計量屬性是指一個會計對象要以貨幣單位計量的方面， 如原始成本、現時成本、公允價值等; 計量單位是指在特定經濟體中所采用的貨幣單位， 如名義貨幣單位或不變購買力單位等。 計量屬性和計量單位的不同組合形成不同的物價變動會計模式。 需指出的是， 在IASB、FASB以及其他國家和國際組織舊的會計概念框架中， 長期采用“計量屬性（Measurement Attributes）”的概念， 但IASB在新概念框架中以“計量基礎（Measurement Bases）”替代之。 對此筆者并不認同， 因為前者更達意。 但下文的討論遵從IASB的選擇。

從計量的目標出發， 資產負債表觀強調資本保全， 即用會計方法劃清本和利的關系， 或資本的回收（Return of Capital）與資本的回報（Return on Capital）的界線。 本不供分配， 利才可供分配。 收益表觀強調會計分期、權責發生制、配比等重要概念， 其最根本的內核是成本補償。 已耗成本在未得到補償以前， 自然不會有可供分配的收益。 成本補償和本金保全源于同一個目標， 即確定何時有收益、有多少收益。 但兩者是各有側重的概念。 成本補償不足， 本金則難保全， 而要保全本金， 必定以充分補償成本為先決條件[2] 。

在20世紀物價變動會計研究高潮時， 逐步形成各種資本保全理論， 主要有財務資本保全理論、一般購買力資本保全理論和實物資本保全理論。 在財務資本保全理論下， 損益為扣除企業本期所有者分配和所有者出資因素后， 期末與期初凈資產貨幣金額之差。 企業的期間損益包含了已實現的持產損益（即本期持有資產的價格上漲或下降部分）。 在通過交易方式處置該項資產之前， 持產利得不能確認為利潤， 只有已經實現的持產利得才可列作利潤。 一般購買力資本保全理論也是以財務資本概念為基礎， 但主張所保全的應是以不變購買力代表的資本， 利潤表所反映的是本期內扣除企業當期所有者分配和所有者出資因素后一般購買力的增加。 在資產價格上漲的情況下， 個別資產價格上漲超出一般物價上漲水平的部分才允許列作收益， 其余部分作為資本調整， 列入權益。 實物資本保全理論， 也稱為經營能力保全理論， 以實體資本概念為基礎， 將資本視為企業的實物生產能力或經營能力。 在實物資本保全理論下， 企業所要保全的資本是企業原有生產能力或經營能力。 生產能力或經營能力可以貨幣金額表示， 也可以實物量為基礎來表示。 期間損益是本期內扣除企業當期所有者分配和所有者出資因素后實物生產能力的增減。

IASB在2012年開始新一輪修訂概念框架工作時就明確， 本次修訂不討論資本保全理論問題， 其在新概念框架專設一章“資本和資本保全的概念”， 幾乎原封不動地保留了1989年版概念框架的表述。 IASB也明確， 由于通貨膨脹不是大多數國家的重大問題， 現行準則都以財務資本保全理論為基礎， 現階段重點是研究計量基礎而不是計量單位問題。 針對高通貨膨脹的情況， IFRS有專門的準則予以規范， 也可根據需要專門研究。

以上IASB的基本論斷及表述并未受到太大的挑戰。 唯有日本方面質疑聲較大。 主要與外幣折算會計相關， 根源在于日本經濟的特點。 日本是一個島國， 其經濟明顯是外向型的：日本大公司大都在許多國家有子公司或合營公司等; 日本也存在主要原材料和關鍵產品零部件大進大出的情況， 如進口基本原材料， 出口精加工后的原材料和高精尖的零部件等。 因此， 日本公司普遍面臨因日元匯率變動引起的外匯折算損益。 按IFRS的規定， 外匯折算損益或進當期損益， 或進其他綜合收益（境外經營外匯折算損益）。 日本方認為， 外幣折算問題因匯率變化而產生， 而這又源于一國的幣值， 因此， 是一個計量單位問題， 需據此解決其如何確認、計量和報告的問題。 但日本的呼聲并沒有得到響應。

再次， 會計計量問題的討論都建立在持續經營假設基礎之上。 從另一個角度去劃分， 會計計量分為初始計量和后續計量。 相對而言， 圍繞后續計量的爭論更激烈， 通常所說的有關會計計量的爭論有與初始計量相關的， 但主要是指和后續計量相關的爭論。 而后續計量一般建立在持續經營假設基礎之上， 即初始計量后持續經營一定期限（會計期間）后的計量。 若不建立在持續經營而是建立在清算假設基礎之上， 則結論顯而易見， 即資產負債一般都需按現時價值計量， 也無所謂期間經常成果或損益。 為此， IASB新概念框架幾乎原封不動地保留了舊概念框架有關持續經營的表述。 對此， 也基本沒有不同意見。

最后， 計量基礎的選擇要同時考慮對資產負債表和利潤表①的影響。 筆者在上一篇文章中已提及資產負債表觀和利潤表觀的關系。 曾有一段時間， 國際會計界有一些極端資產負債表觀論者， 我們戲稱他們為原教旨主義者。 他們認為， 以公允價值或其他現時價值來計量資產負債是最有用、最可比， 也是最簡單的， 期間所有資產負債現時價值的變動都應反映在當期利潤表中， 甚至認為沒有必要根據配比原則將利潤表項目分門別類， 設立各種小計， 清晰地反映企業的經營成果。 但越來越多的人并不認同這種極端的觀點， 而主張應平衡好資產負債表觀和利潤表觀的關系， 使兩張報表對使用者的決策都更有用。 這既充分反映在2008年金融危機后IASB新頒發的各項重大準則中， 也反映在新概念框架（尤其是計量章）的所有討論中。

二、有關計量基礎定義和歸類的爭議

誠如前述， FASB和IASB原概念框架僅羅列了計量基礎而沒有提出選擇計量基礎的原則。 FASB列出的計量基礎有五個：歷史成本（收入）、現行成本、現行市價、可實現凈值和未來現金流量折現值[3] 。 IASB列出的計量基礎有四個：歷史成本、現時成本、可實現或結清價值和現值[4] 。 以上概念框架頒發后的三四十年中， 會計準則和會計實務中出現了不少計量基礎， 而且稱謂、定義及具體計量方法也五花八門。 為便于明確計量基礎及其關系， 然后明確選擇這些計量基礎的基本原則， IASB經過長時間的討論， 最后在新概念框架中列明了如圖1所示的計量基礎及它們間的關系。

為便于后文進一步討論選擇計量基礎的基本原則， 也便于讀者理解， 下面對圖1做以下分析。

1. 有關計量基礎大類的區分。 IASB曾設想將計量基礎歸為三類：歷史成本、公允價值和介于兩者間的未來現金流量的折現值。 后來在聽取各方意見并自行研究后， IASB決定將計量基礎歸為歷史成本和現時價值兩大類， 再將若干個計量基礎列于現時價值大類下， 而將現金流量折現值作為各種計量基礎的計算方法。 筆者認為IASB的決定是正確的， 因為圖1包含的所有計量基礎都可用現金流量折現的方法來算得， 將現金流量折現值作為獨立的計量基礎顯然不妥。

2. 有關現時價值和現值的區別。 厘清以上關系， 就能較好地將現時價值（Current Value）和現值（Present Value）區分開來。 前者是基于反映計量日各種條件最新信息的計量基礎， 而后者只是運用現金流量折現法計算不同計量基礎的結果。

3. 有關基于市場參與者和特定主體假設的關系。 IASB在2011年頒發《國際財務報告準則第13號：公允價值計量》（IFRS 13）， 對公允價值（Fair Value）作了嚴格的定義， 包括明確是基于市場參與者的假設。 新概念框架將這一計量基礎與基于特定主體假設的另兩個計量基礎區分開來， 即適用于計量資產現時價值的使用價值（Value in Use）和適用于計量負債現時價值的履約價值（Fulfilment Value）。

應當指出的是， 盡管圖1很好地歸納了計量基礎及它們間的關系， 但仔細推敲并不是足夠清晰或無懈可擊。 譬如， IFRS 13規定計量公允價值的技術有三種， 即市場法（Market Approach）、成本法（Cost Approach）和收益法（Income Approach）。 該準則將公允價值定義為脫手價值（Exit Value）， 又將成本法作為計算公允價值的技術之一， 顯然成本法是“取得價值（Entry Value）”， 取得價值如何與被定義為脫手價值的公允價值計量目標聯系起來？ 從理論上可能需要深思熟慮才能理解， 從實務上是否以及如何由取得價值調整為脫手價值也可能有爭議。 IASB新概念框架將現時成本作為獨立于公允價值的計量基礎， 并強調這是一個取得價值， 這樣處理有好處， 但也會產生以上爭議。

又如， 新概念框架將履約價值置于現時價值以下， 但實際上IFRS中有不少重要準則要求反映的都是基于歷史成本或攤余成本的履約價值， 如金融工具會計準則下按攤余成本計量的金融資產和負債、收入會計準則下的預收款和合同負債、租賃會計準則下的應付租賃款等。

再如， 現行IFRS要求確認一些基于歷史成本的資產的減值損失， 而減值損失的估計并非完全基于形成資產時的交易或事項的信息， 而是要利用反映計量日及預期未來可能發生損失的信息。 如下文所述， 新概念框架在如何選擇計量屬性時也談到了資產減值這一點。

三、有關選擇計量基礎的原則及其爭議

IASB和FASB舊的概念框架最不盡如人意之處是沒有提出選擇計量基礎的基本原則。 改變這一點是此次修訂概念框架的重要原因之一， 也是IASB在整個項目中花費時間最多的地方。 討論中存在兩種幾乎相反的觀點：一種觀點是要寫得盡可能抽象， 而不要將準則層面的規定固化到概念框架這樣的憲法性文件中， 因為會計準則可能是相對短期內IASB的決定， 而概念框架反映的是IASB長期積累的理念; 另一種觀點是要寫得盡可能具體， 以對準則制定和執行有更大的約束力， 或通過這一憲法性文件限制IASB和企業制定、執行有關計量基礎的會計準則的酌情裁量權。 最終IASB在兩者間取了折中的方案， 但計量章的篇幅仍是最長的， 達22頁（次之的是要素章， 共15頁）， 其中用了16頁討論各種計量基礎可提供的信息及如何選擇計量基礎。 筆者認為總體而言， IASB在抽象與具體間平衡得是比較恰當的。

IASB一以貫之地要求兼顧對資產負債表和利潤表的影響， 用本概念框架確定的有用信息的質量特征來指導確立確認和終止確認、計量、列報和披露這三章的基本原則。 并且先考慮相關性和如實反映這兩個基礎性質量特征， 然后考慮提升性質量特征和成本約束等。 下面舉例說明。

1. 如何根據“相關性”這一基礎性質量特征來選擇計量基礎。 根據制定新金融工具會計準則的經驗， IASB明確應從資產或負債的特征、從資產或負債產生未來現金流量的方式（包括企業的經營模式）來判斷用什么計量基礎來提供相關的信息。

首先， 一項計量基礎所提供信息的相關性大小， 部分地取決于資產或負債的特征， 特別是取決于現金流量波動以及資產或負債的價值對市場因素或其他風險的敏感性。 譬如， 衍生金融資產或負債對市場因素的敏感度非常大， 在這種情況下， 選擇歷史成本這一計量基礎無法提供有關這些資產或負債的相關信息。 又如， 有些資產采用歷史成本計量總體是合適的， 但當這些資產會受減值等因素影響時， 就應在預期發生而不是實際發生減值損失時確認這種損失。 再如， 當主體所從事的商業活動并不涉及出售資產或轉移負債， 且主體純粹為自用或單純為收取合同現金流量而持有的資產， 或者主體自己履約償債， 歷史成本而非公允價值更能提供這些資產或負債的相關信息。

其次， 計量基礎的選擇也取決于資產或負債產生未來現金流量的方式。 譬如， 當主體所從事的商業活動涉及組合運用多種不同的經濟資源為客戶生產商品或提供服務從而間接地產生現金流量時， 歷史成本或現行成本就可提供關于上述活動的相關信息， 典型的例子是固定資產和存貨。 又如， 對于直接產生現金流量的資產和負債， 例如可獨立出售且出售不會導致重大不利經濟后果的資產， 提供的信息最具相關性的計量基礎可能就是現行價值。 再如， 當主體的經營活動是管理金融資產和金融負債且以收取約定現金流量為目標， 現金流又不取決于本金和利息以外的因素影響時， 攤余成本就能提供相關的信息。

2. 如何根據“如實反映”這一基礎性質量特征來選擇計量基礎。 本部分概念框架主要討論了兩個方面的基本原則。

一是當資產和負債存在關聯關系時應如何選擇計量基礎。 如當資產和負債存在某種關聯， 但對資產和負債卻分別采用不同的計量基礎時， 就會產生計量不一致（會計錯配， Accounting Mismatch）問題。 如果財務報表存在計量不一致， 主體財務狀況和財務業績的某些方面就不能如實反映。 因此， 在某些情況下， 對相互關聯的資產和負債采用相同的計量基礎， 向財務報表使用者提供的信息更為有用， 特別是一項資產或負債的現金流量與另一項資產或負債的現金流量直接關聯時更是如此。 一個典型的例子是企業通過銀行貸款或發行債券獲得資金， 而后將其投資于交易性金融資產。 當前者按會計準則應采用攤余成本原則來核算， 而后者歸為按公允價值計量且變動計入當期損益的原則來核算時， 就有可能產生會計錯配。 在此情況下， 可采用會計準則允許的公允價值選擇權來計量負債， 從而減少或消除會計錯配。

正確反映資產和負債關聯關系的另一個例子是現金流量套期的會計處理。 按現行會計準則， 現金流量套期滿足運用套期會計方法條件的， 套期工具產生的利得或損失中的有效套期部分， 應作為現金流量套期儲備， 計入OCI; 套期工具產生的利得或損失中的無效套期部分， 應當計入當期損益。 現金流量套期儲備的金額應當按不同情形處理， 如在被套期的預期現金流量影響損益的相同期間， 將原在OCI中確認的現金流量套期儲備金額轉出， 計入當期損益。 如果在OCI中確認的現金流量套期儲備金額是一項損失， 且該損失全部或部分預計在未來會計期間不能彌補的， 企業應當在預計不能彌補時， 將其從OCI中轉出， 計入當期損益。

不過， 有些人認為會計錯配和現金流量套期是相關會計準則既定情況下企業自我經營決策所致， 理應直接將這種決策的后果如實反映出來， 如沒有必要在會計準則中設置公允價值選擇權; 又如， 應將套期工具的利得和損益在發生當期就全額計入損益表， 而不應按以上會計準則的規定， 部分先計入OCI。

二是存在不確定性時應如何選擇計量基礎。 與某一計量基礎相關的計量不確定性水平高低， 影響該計量基礎所提供的信息能否如實反映主體的財務狀況和財務業績。 計量不確定性水平高， 并不必然妨礙使用一項可提供相關信息的計量基礎， 如前面談及的衍生金融工具。 存在或結果的不確定性并不必然產生計量不確定性。 如果能夠通過觀察活躍市場的價格直接確定一項資產的公允價值， 即使不確定該資產最終產生的現金數額從而具有結果不確定性， 該公允價值計量也不存在計量不確定性。 某些衍生金融工具就有這種特性。 相反， 在某些情形下， 計量不確定性水平太高， 使得該計量基礎所提供的信息不能實現充分的如實反映。 在這種情況下， 恰當的做法是考慮采用另外一項可產生相關信息的計量基礎。 現行會計準則對或有資產或負債， 尤其是對未決訴訟可能的影響的規定便為一例。

值得強調的是， IASB新概念框架在確認以及選擇計量基礎時出于相關性和如實反映的考慮都明確衍生金融工具只能采用現時價值計量， 才能提供有關企業財務狀況和經營成果的有用信息， 意味著在概念框架這一憲法性文件中固化了衍生金融工具的計量基礎。 據此， 以后有人提出在會計準則層面衍生工具應以非現時價值計量幾乎難以成功， 盡管概念框架本身并非會計準則。 以上提及的未決訴訟可能的影響屬于或有負債和資產范圍的問題， 一直頗有爭議， 一方面是由于企業提供明確的金額會否給人主動認輸或打贏官司的感覺， 另一方面是有人堅持這是法律問題， 需待法律結果明朗后才可列報或披露。

3. 如何根據“提升性”質量特征選擇計量基礎。 IASB在制定具體會計準則時， 首先考慮的是基礎性質量特征。 在此基礎上， 也會考慮可比性、可理解性和可驗證性這些提升性質量特征和成本約束。 IASB在新概念框架中也較為詳細地討論了提升性質量特征對計量基礎選擇的影響。

譬如， 在同一報告主體的不同期間或不同報告主體的同一期間， 對相同的項目使用相同的計量基礎， 有助于提高財務報表的可比性。

又如， 變更計量基礎會降低財務報表的可理解性。 然而， 若可產生更相關的信息， 即使降低可理解性， 變更也是合理的。 在這種情況下， 應提供解釋性信息， 以便財務報表使用者理解變更的理由及影響。

再如， 若在一組財務報表中采用多種計量基礎， 所產生的信息將更為復雜且不易理解， 財務報表總計或小計的信息含量降低。 但是， 如果為了提供更加有用的信息而必須如此， 采用多重計量基礎也是恰當的（下文將對此進行專門討論）。

還如， 若所采用的計量基礎能夠直接通過觀察價格或間接通過檢查模型中的輸入變量獨立加以確證， 可驗證性就會增強。 如果一項計量不可驗證， 財務報表使用者可能需要解釋性信息， 以理解計量是如何確定的。 如根據IFRS 13， 對于第三層次的公允價值計量， 企業應當披露使用的估值技術、輸入值和估值流程的描述性信息。 當變更估值技術時， 企業還應當披露這一變更以及變更的原因。 企業應當披露公允價值計量中使用的重要的、可合理取得的、不可觀察輸入值的量化信息。 IFRS 13如此規定是由于第三層次輸入值產生的公允價值信息主觀性和可操縱性強， 增加披露可便于使用者了解公允價值是如何取得的， 也減少甚至避免企業操控公允價值金額的情況。 但前幾年IASB所展開的該準則實施后復議表明， 部分報表編制者和使用者對以上規定都不滿意。 編制者不滿意的原因是所花精力和成本太大， 而提供的信息不一定很有用; 使用者不滿意的原因是較多資產或負債基于第三層次輸入值時， 企業的相關披露過于詳盡可能導致分不清重要或不重要的信息， 僅概要披露則有用性大大下降， 因為可能披露過多的區間值， 如折現率3% ～ 5%; 或即使是單一數值， 但可信度嚴重存疑， 因為這個單一數據以大量主觀判斷與估計為基礎。

在以上一般討論的基礎上， IASB還在本章逐一深入討論了提升性質量特征對選擇歷史成本或各種現時價值計量基礎的影響， 以及對初始計量的影響。 總之， 筆者認為， 盡管仍有一定的不同意見， IASB新概念框架對如何選擇計量基礎的表述有助于指導IASB在今后制定有關計量基礎的會計準則， 也有助于報表編制者在準則允許的范圍內選擇計量基礎， 還有助于報表使用者理解準則制定機構和報表編制者有關計量基礎選擇的決定， 值得充分肯定。

四、有關實物資產采用現時成本之爭

上文在討論如何根據“相關性”這一基礎性質量特征來選擇計量基礎時提及， 當主體所從事的商業活動涉及組合運用多種不同的經濟資源為客戶生產商品或提供服務， 從而間接地產生現金流量時， 歷史成本或現行成本就可提供關于上述活動的相關性信息， 典型的例子是固定資產和存貨。 像歷史成本一樣， 現行成本也提供資產消耗成本信息或負債履約收益信息。 這些信息可用于推斷現行盈利狀況， 也可作為預測未來盈利的輸入變量。 與歷史成本不同的是， 現行價格反映的是消耗（資產）或履行（負債）時的主導價格。 當價格發生重大變化時， 要預測未來盈利， 基于現行成本的盈利比基于歷史成本的盈利更為有用。 為報告（資產）消耗的現行成本（或履行負債的現行收益）， 必須將報告期的賬面金額變動拆分為（資產）消耗現行成本（或履行負債的現行收益）和價格變動影響。 有時， 價格變動影響被稱作“持有利得”或“持有損失”。

可能有人不理解固定資產和存貨的計量尤其是后續計量， 為什么和現行成本有關。 筆者認為， 這與存貨計價的后進先出及固定資產的重估模式相關， 而恰巧在這兩點上， 美國會計準則和IFRS明顯有別。 這相當程度上又與20世紀30年代美國形成會計準則制定機制起， 擁有法定會計準則制定權的美國證監會一直堅持歷史成本原則有關， 而其堅持這一立場的主要原因是采用現時價值計量基礎更利于財務數據的操縱。

先說存貨計價的后進先出法。 存貨計價有先進先出、加權平均和后進先出等方法。 20世紀30年代末當美國剛開始形成會計準則制定機制時， 曾有過存貨計價可否采用后進先出法的激烈爭論。 由于各方相持不下， 相關企業到美國國會游說， 最后美國國會立法允許企業在計算所得稅時對存貨計價采用后進先出法， 條件是編制財務報告時也用同樣的方法。 除美國外， 其他許多國家的會計準則以及國際會計準則（IAS）也曾允許存貨計價采用后進先出法。 但主要是在美國及國際證監會組織（IOSCO）的推動下， IASC在1990 ～ 1994年展開減少IAS可選項的工作， 以提高這些準則及據以產生的財務信息的可比性， 其中包括取消了《國際會計準則第2號——存貨》（IAS 2）中的后進先出法。 也因此， 我國財政部1992年頒布的企業會計準則也不包括這一方法。 誠如新概念框架所述， 當價格發生重大變化時， 后進先出法下計算的售貨成本和盈利信息比基于歷史成本下的盈利信息更為有用。

再說固定資產等的重估模式。 在二戰和朝鮮戰爭期間， 美國面臨嚴重的通貨膨脹， 企業和執業會計師界要求或支持按重估價計提固定資產折舊， 但美國證監會因擔心利潤操縱而反對。 后來也是在企業的游說下， 美國國會立法允許在納稅時采用加速折舊法， 于是就產生了財務會計和所得稅法規的差異及遞延所得稅負債和資產問題。 20世紀70年代全球經歷石油價格巨幅上漲推動的高通脹。 作為一種應對之策， 美國會計準則基于一般購買力資本保全觀， 要求企業提供按物價指數調整的補充財務信息。 通脹局面得到改善后， 美國就取消了相關的補充披露要求。 相反， 英國、其他主要英聯邦國家、一些大陸歐洲國家及IAS都允許固定資產、無形資產等采用體現實物資本保全理論的重估模式。 這種規定現在仍是相關IFRS的可選項， 甚至新的租賃會計準則也允許承租方對使用權資產采用重估模式。 同樣， 當價格發生重大變化時， 固定資產和無形資產重估模式下計算的盈利也可能比基于歷史成本的盈利更為有用。 美國會計準則一直沒有這些規定。 我國有關固定資產和無形資產的企業會計準則也沒有這一選項。 這曾成為境外上市中國公司會計準則差異的重要來源。 后來IASB根據中方的要求， 修改了相關IFRS， 境外上市公司這方面的差異才基本消除， 除個別公司歷史遺留的差異外。

五、有關現金流量折現法之爭

會計實務和會計準則中廣泛運用現金流量折現法。 因此， FASB在2000年專門頒發了一個概念框架公告， 即《財務會計概念公告第7號：在會計計量中運用現金流量信息和現值》（SFAC 7）[5] 。 誠如前述， IASB在本輪修訂概念框架計量章初期曾設想將計量基礎分為三類：歷史成本、公允價值和介于兩者間的現金流量折現值。 其后IASB發現很多計量基礎的金額都可用現金流量折現法來計算， 因此， IASB在2018年版概念框架中不再將現金流量折現值作為單獨的計量基礎， 而是作為各種計量基礎下現值的計算方法。 2018年版概念框架也列示了用此方法計算公允價值時應考慮的因素， 如：估計的未來現金流量; 因所估計未來現金流量的固有不確定性而導致的所計量資產或負債金額或時間的可能變異; 貨幣的時間價值; 接受現金流量內在不確定性的價格（風險溢價或風險折扣， 或風險邊際）; 市場參與者會考慮的其他因素（如流動性）。 2011年IASB頒布的IFRS 13應用指南詳盡地討論了如何在計量公允價值時考慮上述因素。 2018年版概念框架還非常簡單地討論了用這一方法計算其他計量基礎的金額時應考慮的因素， 包括應否以及如何考慮：（1）主體不履約償債的可能性（又稱自身信用風險）; （2）因未來現金流量金額和時間的不確定而產生的結果的不確定性， 即選用更多流量的期望值（統計上的加權平均值）、很可能發生的最大金額（類似于統計上的中位數）還是最可能的結果（統計上的眾數）; （3）當中心估計可能受估計的未來現金流量及其金額或時間的可能變異影響時， 為接受不確定性而要獲得的補償（即前述風險邊際）。

此處想特別補充的是， IASB約在十年前有一個專門的項目研究現金流量現值法， 結果發現無論在會計準則層面， 還是在準則的執行層面都存在大量的問題。 IASB工作人員曾建議從三個角度或分三階段研究相關問題， 即準則層面存在的差異或問題、準則執行層面存在的差異或問題以及如何消除這些差異。 后來IASB決定中止該項目， 但IASB在其官網刊登了研究項目概要[6] 。 下面舉例說明之。

1. 如何考慮現金流量金額和時間的不確定導致的結果的不確定性。 筆者在本系列文章第二篇《影響國際會計準則的關鍵因素之二：理論之爭（上）》中曾提及， IASB認為， 在1989年版概念框架下， 不少人錯誤地認為會計要素的確認有一個可能性水平的門檻。 為消除這種不正確的理解， IASB在2010年版概念框架中以如實反映替代可靠性。 當時也有不少IASB成員及高級技術人員設想都用期望值來計算未來現金流量， 并披露期望值的計算過程， 以達到如實反映相關財務信息的目標。 但每當IASB制定或修訂任何一個IFRS中討論到這一未來現金流量的取值方法時， 總會面臨不少人強烈的反對意見， 理由是在相當多的情況下， 采用期望值可能是成本高于收益、事倍而功半。 因此， 新金融工具、收入、保險等會計準則都允許在期望值、最有可能發生值間做出選擇。

2. 應否考慮主體不履約償債的可能性（又稱自身信用風險）。 目前多個采用現時價值計量基礎的IFRS在這方面的規定是不一致或不清晰的。 如IFSR 13明確規定， 在計量負債的公允價值時應考慮或剔除主體自身不履約償債的可能性， 考慮此因素后負債的公允價值應比不考慮時低。 但即使如此， 該準則明確對客戶的活期存款不考慮自身不履約償債的可能性， 否則會導致債務形成之日有利潤的令人費解的結果。 又如， 《國際財務報告準則第17號：保險合同》（IFRS 17）是所有IFRS中最復雜的， 經過約20年的努力才最終在2017年頒發。 在未生效前， 又作了若干修正， 也一再推遲生效日。 該準則的核心是保險負債的計量， 是基于主體視角的現時價值， 也即履約價值。 該準則明確規定， 在計量保險負債時不考慮主體不履約償債的可能性。 《國際會計準則第36號：資產減值》（IAS 36）的估計基礎之一是基于主體視角的資產使用價值。 該準則也明確指出不考慮主體不履約償債的可能性。 《國際會計準則第37號：準備、或有負債和或有資產》（IAS 37）對此未作明確規定， 實務中考慮與不考慮的做法都有。 《國際會計準則第19號：職工福利》（IAS 19）在估計現金流量環節沒有考慮這一因素， 但在折現率方面一定程度考慮了這一因素。 關于這點接下來會專門論及。

3. 應否考慮風險邊際。 所謂風險邊際， 是指相較于產生“確定”的現金流量的資產（或負債）， 投資者取得產生“不確定”的現金流入的資產通常會支付較少的金額， 相反， 承接一項負債通常要價更高。 IFSR 13明確規定， 不管是資產還是負債， 計量其公允價值都應考慮風險邊際。 IFRS 17也明確規定在計量保險負債時應單獨考慮風險邊際。 在這個問題上， FASB和IASB的立場截然相反。 前者認為沒有必要這么做， 主張風險邊際因素應在估計現金流量時加以考慮， 若考慮不周全， 會反映在保險合約剩余邊際或毛利的估計上， 也即初始計量后實際風險邊際的升降會自然影響實際毛利的多少。 IAS 37對此未作明確規定， 實務中考慮與不考慮的做法都有。 為消除這種實務做法不一的現象， IASB曾在2010年頒布修改該準則的征求意見稿， 建議明確規定應考慮這一因素。 但包括筆者在內的IASB六位理事對該文件投了反對票， 理由之一是并非所有情形下都應考慮這一因素。 由于爭議頗大， IASB隨后決定擱置此項目， 且至今這一問題都沒有得到解決。

4. 如何定義折現率。 現金流量計量技術的另一個重要因素是折現率。 在其他因素相同的情況下， 折現率越高， 資產或負債的現值越小。 現在越來越多的IFRS涉及現金流量折現法， 不管是歷史成本計量基礎， 還是現時價值計量基礎。 由于最終取得的計量基礎不同， 也由于會計理論、準則和實務歷史發展的種種原因， IFRS有關折現率的規定不盡相同， 小自無風險利率， 大至包括各種因素的借貸利率。 《國際財務報告準則第9號：金融工具》（IFRS 9）中利息的定義就屬于后者。 IAS 19有關計算設定收益養老金負債所用折現率的規定， 既有原則導向的一面， 即規定了確定這一折現率的基本原則; 也有規則導向的一面， 即明確規定確定這一折現率時應參考資產負債表日高質量公司債券的市場收益率， 沒有成熟債券市場的國家， 應使用資產負債表日國債的市場收益率。 這一規定隱含的意思是要用較低的利率， 其結果是， 在其他條件相同的情況下算得的養老金負債會較高。 對此規則導向的規定， 各方意見較大， 因為世界上公司債融資比例較高的經濟體并不多， 在這些經濟體中有成熟債券市場的更少（有人估計全球僅有英美法系的四個市場）。 2013年， IASB在較大規模修訂該準則時曾發布征求意見稿， 建議以原則導向優先， 但未獲得廣泛的支持。 所以， 準則規定仍不變。 結果， 實務中就存在不同程度的差異。 不久， 歐洲許多國家由金融危機轉化為財政經濟危機， 一些國家國債利率驟升， 衍生出一種奇特的現象：無論是企業還是政府養老金的負債反而因折現率的上升而下降了， 弄得各方啼笑皆非。 這引發了對繼續用國債利率來計算養老金的折現率是否妥當、是用本國還是歐盟區其他國家的國債利率或其他利率等問題的激烈爭論， IASB也被卷入此場爭論。

5. 應采用稅前還是稅后輸入值。 估計現金流量折現值時不可回避的一個因素是， 無論現金流量還是折現率是取企業所得稅前還是稅后值。 由于各國企業所得稅法差異較大， 稅法規定和財務會計也有區別， 再加上無論稅前還是稅后都有各自操作上的復雜性， 所以， 對這一問題一直存在爭議， 導致相關會計準則的規定也不盡相同。 IASB注意到這一問題的影響， 因此， 在過去幾年制定或修訂相關準則時一再強調， 稅前或稅后都行， 但在估計現金流入、流出以及折現率時在此方面應保持一致， 也即或都用稅前值， 或都用稅后值。 但會否產生新的實務問題， 還得拭目以待。

六、有關雙重計量基礎之爭

新概念框架計量章爭議較大的一點是資產負債表和利潤表可否采用不同計量基礎。 在會計準則層面， 資產負債表和利潤表采用不同計量基礎的只有金融工具會計準則， 相關準則的形成經歷了七八十年的歷史。

1. 舊金融工具會計準則在形成雙重計量基礎時的爭議。 美國在20世紀30年代末開始制定會計準則起， 偏向穩健主義和原始成本原則。 如50年代初頒發的會計程序委員會《會計研究公告第43號》規定， 歸類為流動資產的可交易證券（Marketable Securities， 又譯為有價證券， 當時還沒有金融工具這一概念）市價下降趨勢不是暫時的， 應按成本或市價孰低計價， 市價下降應確認為當期損失。 但該文件未明確市價回升時以前確認的損失是否要轉回。

20世紀70年代初期， 由于受經濟危機的影響， 美國很多公司的股價急劇下跌， 根據前述會計準則， 這些公司確認了市價下跌的損失。 但不久股價回升， 公司不知如何處理。 經多次討論， 接任會計準則制定職責不久的FASB于1975年底頒發《財務會計準則公告第12號：部分可交易證券》（SFAS 12）， 要求公司以投資組合為基礎評估可交易證券的價值， 總成本與市價間的負差作為計價備抵。 可交易證券被歸為流動資產的， 計價備抵的變動應計入當期損益; 可交易證券被歸為非流動資產的， 此變動計入權益。 但FASB未說明為何要在未出售情況下確認這種未實現持產損失， 又為何規定前者進當期損益， 而后者進權益。 此文件頗受爭議， FASB以5對2的票數才通過。 反對者認為， 可交易證券市價下跌的損失進權益混淆了損益與資本的關系; 支持者則認為， 進權益可避免短期市價波動對當期損益的影響。 此文件的積極意義之一是使人們逐步接受了金融資產按市價計量并確認未實現持產損益的理念。

20世紀80年代后期， 美國經歷了大量儲蓄信貸機構破產的危機。 這引起支持將現時價值應用于計量證券投資的熱潮。 1990年， 時任美國證監會（SEC）主席布里頓在參議院就這場危機作證時指出， 金融機構正在積極管理其資產和負債投資組合， 也涉及證券的頻繁交易。 在這種情況下， 按歷史成本核算已不能恰當地反映這種環境， 強烈呼吁FASB盡早采用基于市價的資產負債計量方法。 布里頓的這一講話之后被廣泛引用為SEC轉向支持采用公允價值及其他現時價值的標志。

FASB迅速采取行動， 展開現稱為“金融工具分類和計量”的準則項目， 盡管爭論極大， 尤其是遇到來自金融機構的強烈反對， 但FASB最終于1995年以5對2的票數， 通過《財務會計準則公告第115號：部分債券和股票投資的會計》（SFAS 115）， 首度明確將金融資產歸為三類：（1）企業有意圖和能力持有到期的債券投資， 應按攤余成本計量; （2）沒有這種意圖或能力的證券投資應歸為可供出售類， 并以公允價值計量， 未實現持產損益不計入當期損益， 而是計入OCI; （3）交易類證券投資應按公允價值計量， 未實現持產損益應確認為當期損益。 另外， 會計準則也規定一般企業的應收賬款及銀行的對外貸款也按攤余成本核算。 以上可供出售債券投資的核算就體現了雙重計量基礎的理念， 另將OCI作為連接資產負債表和損益表的橋梁， 兩者是一種妥協的產物， 即資產負債表反映了金融工具的公允價值， 但公允價值變動在未實現前暫不計入當期損益。

和FASB一樣， 受到20世紀80年代金融擴張的影響， IASC于1988年開始金融工具會計準則制定項目。 在緩慢的起步之后， IASC的指導委員會加快了步伐， 希望在1993年之前完成任務， 以期在該領域發揮領導作用。 委員會在1991年頒發的第40號征求意見稿中提出以歷史成本為基準的混合計量模型， 并根據管理意圖將金融工具分為各種類別。 但各方對此爭議非常大。

隨著FASB于1995年發布SFAS 115， 美國越來越強烈地要求IASC更加果斷地朝著公允價值邁進， 并減少對管理意圖的依賴。 經過大量的修改， IASC于1994年初批準了修訂后的第48號征求意見稿， 結果引起了更大的負面反應。 在勉強同意將項目分成幾個部分后， IASC在1995年先迅速通過并頒發了有關金融工具列報和披露的《國際會計準則第32號：金融工具列報》（IAS 32）。 然后， IASC成立了一個新的指導委員會來研究該項目的其余部分， 該委員會擱置了第48號征求意見稿的思路， 旨在從根本上研究IAS 32外的金融工具會計準則問題。 IASC于1997年頒發的討論稿以公允價值為基準， 也建議確認未實現持產損益。 雖然這一思路獲得了美國的支持， 但IASC意識到， 它將引起報表編制者的強烈批評， 因而無法在IOSCO規定的最后期限（1998年4月底）前完成包括該項目的一系列“核心準則”項目。

考慮到以上風險， IASC放棄了原有的金融工具項目， 并解散了指導委員會。 隨后， IASC工作人員開始根據SFAS 115草擬金融工具會計準則。 盡管公眾對此感到憤慨， 但IASC修訂后的第62號征求意見稿仍堅持了以SFAS 115為基準的思路。 最終IASC在IOSCO推遲的制定“核心準則”的截止日（1998年12月底）前頒發了有關金融工具確認和計量的《國際會計準則第39號：金融工具確認和計量》（IAS 39）。 由于是如此地有爭議， 該準則僅獲得最少的12票的支持。 該準則有一些混亂的妥協成分， 但與SFAS 115的關鍵要求一致， 包括將可供出售證券投資的未實現損益確認為OCI[7] 。

2. 新金融工具會計準則在重新確立雙重計量基礎時的爭議。 2008年， IASB開始實施全面修訂金融工具會計準則的項目， 先后頒發幾版新的金融工具會計準則（IFRS 9）。 此項目極其重要， 一方面， 這是IASB和FASB間重要的趨同項目; 另一方面， 這也是2008年金融危機表明需重點修改的準則項目。 此項目的重點是金融工具的分類和計量， 新準則也重新確立了雙重計量基礎。 因此， 在此回顧一下也非常有意義。

2008年秋西方主要國家突發嚴重金融危機后， 全球各方也出現了會計準則與這場危機關系的爭論， 其中之一是以公允價值計量金融工具是否恰當。 支持者認為：公允價值計量真實地反映了金融機構的財務狀況和經營成果; 能夠反映危機的征兆; 不是金融危機的病根， 而是藥方。 反對者則認為：公允價值計量無法反映資產、負債或主體的基本價值; 在缺乏流動性、處于困境或被迫的市場環境下， 無法可靠計量和如實反映很多金融資產和負債甚至整個企業的公允價值; 公允價值計量以“順周期”的方式加劇了危機。

根據各方的意見， IASB和FASB在2009年4月確定了全面修訂金融工具會計準則的總體方案， 由三大部分構成：金融工具分類和計量、金融工具減值和套期保值。 修訂的一個基本指導思想是大幅度簡化該準則。 經過緊鑼密鼓的研究， IASB于當年7月頒發有關金融工具分類和計量的征求意見稿， 最終在當年11月頒布了第一版只涵蓋金融資產分類和計量的新會計準則IFRS 9。 如圖2所示， IFRS 9要求企業從兩個維度分析判斷所持金融資產的分類和計量原則。 首先， 工具或合約約定的現金流量是否僅為本金及末償付本金之利息的支付？ 也稱能否通過純本金和利息支付的測試（Solely Payment of Principal and Interest， SPPI）？ 若是， 如企業所持的是具有基本貸款特征的企業債， 則應從第二個維度， 即從業務模式角度進一步分析判斷：持有金融資產的目的是收取合同約定現金流的， 應按攤余成本進行核算; 否則全部應按公允價值計量， 期間價值變動計入當期損益（FVTPL）②。

在IASB制定新金融工具準則的同時， FASB也在制定新金融工具準則。 FASB一開始提出的金融工具分類和計量準則建議所有金融資產在資產負債表上都按公允價值計量， 但在業績報表上分為貸款、投資和交易三大類， 分別采用不同的核算方法。 以上建議普遍不受歡迎。 另外， 全球各方都希望IASB和FASB能制定一個趨同準則， 于是兩家機構一同研究制定趨同準則。 雙方確定了重點趨同和改進領域， 包括同意通過第一維度SPPI測試的債權金融資產， 在按第二個維度進行分析判斷時增加第三類（如圖3所示）， 即企業持有債權類金融資產具有收取約定現金和出售雙重目的時， 該金融資產從資產負債表角度應按公允價值計量， 但從損益表的角度應按攤余成本的原則進行核算， 兩者間的差額計入OCI。 企業出售該項金融資產時積存在OCI賬戶中的余額可確認為損益。 當企業的業務模式發生變化時， 應進行重分類。 但重分類的條件較嚴格， 以防止財務數據操縱行為。 可惜的是， FASB在2012年7月退出了趨同進程， IASB決定在雙方先前共同討論的基礎上， 繼續進一步完善IFRS 9， 并在2014年頒發了最終版的IFRS 9。

無論是2009年版還是2014年版IFRS 9按第二個維度， 即按業務模式進行債權類金融資產分類時， 都涉及按攤余成本核算或按公允價值計量變動計入OCI（FVOCI）核算時， 允許多高頻率和多大價值或比例出售所持金融工具的問題。 2009年版IFRS 9并未規定由于業務模式是收取約定現金而歸為攤余成本類的金融工具完全不可出售。 如企業購入公司債或國債的目的是到期收回本息， 準則也允許企業在有些條件下出售所持這些債券， 如企業因在建工程所需資金、保險公司為賠付之需而在價位合適時出售所持債券。 2014年版IFRS 9維持了同樣的思路， 只是將較頻繁和較大價值或比例出售視為具有收取約定現金和出售雙重目的， 而歸為FVOCI類， 上述保險公司有許多企業和政府債券投資且較頻繁和較高比例出售可能要歸入此類。

2014年版IFRS 9按業務模式將通過SPPI測試的債權類金融工具分為三類的做法獲得了世界各國的廣泛支持。 但也有些人反對這種做法。 IASB理事中來自英國的斯蒂夫·庫珀和來自瑞典的揚·恩格斯特朗姆對這一版IFRS9投了反對票。 他們反對的主要理由包括：新增一個金融工具類別勢必增加此準則的復雜性; 并不覺得能根據業務模式清楚地劃分出FVOCI類金融工具， 并對之用雙重計量基礎進行核算; 這一雙重計量基礎會增加操縱財務數據的可能性， 產生的財務信息也令人費解[8] 。

3. 應否在概念框架層面確立雙重計量基礎的爭議。 IASB在討論如何修訂概念框架計量章時面臨的諸多問題之一是， 應否根據IFRS 9將雙重計量基礎的概念和原則寫入新概念框架。 經過激烈的爭論， IASB最終在2018年版概念框架中作了如下表述[9] ：（1）有時， 為了提供如實反映主體財務狀況和財務業績的相關信息， 可能會得出一項資產或負債及其相關收益和費用必須采用多項計量基礎的結論。 （2）在絕大多數情況下， 提供這些信息最可理解的方式是：對財務狀況表中的資產或負債以及財務業績表中相關的收益和費用均采用同一計量基礎， 但在報表附注中提供采用不同計量基礎的補充信息。 （3）在某些情況下， 財務狀況表中的資產或負債采用現時價值計量基礎， 而損益表的相關收益和費用采用另一不同的計量基礎， 產生的信息更具相關性， 或者能更如實地反映主體財務狀況和財務業績。 （4）在財務狀況表和損益表采用不同計量基礎的情況下， 資產或負債因現時價值變動而產生的當期總收益或總費用應加以區分， 損益表包含的收益或費用以該報表所采用的計量基礎計量， 剩余的收益或費用全部計入OCI。 因此， 與該資產或負債相關的累計OCI等于下述兩項之差：資產或負債在財務狀況表中的賬面金額和以損益表采用的計量基礎計算的賬面金額。

IASB在2015年頒發的概念框架征求意見稿包括以上會計原則。 對此， 來自英國的斯蒂夫·庫珀和來自美國的佩特·費尼根這兩位IASB成員投了反對票[10] 。 除與以上斯蒂夫·庫珀和揚·恩格斯特朗姆對2014年版IFRS 9相關部分表示反對的理由有相同或相似之處外， 他們倆也反對將2014年版IFRS 9中的相關會計原則“固化”到概念框架這一憲法性文件中。 由于揚·恩格斯特朗姆已結束在IASB的任期， 所以， 他未出現在對2015年版概念框架征求意見稿的反對者名單中。 類似地， 由于斯蒂夫·庫珀和佩特·費尼根已結束在IASB的任期， 所以他們倆沒有出現在2018年版概念框架的反對者名單中。

七、結束語

本文專門討論與新概念框架修改幅度最大的計量章相關的理論之爭。 一開始強調了討論會計計量問題的若干重要概念與前提。 接著分析有關計量基礎定義、歸類和選擇的基本概念與原則的爭議。 考慮到會計計量問題本來非常具體， 而以上各部分的分析仍過于抽象， 本文重點選擇實物資產采用現時成本、現金流量折現法、金融工具采用雙重計量基礎等內容， 分析新概念框架計量章涉及的一些基本概念和原則的爭議， 包括詳細回顧了雙重計量基礎的形成過程及其爭議， 以加深讀者對有關會計計量基本概念和原則之爭的理解。 總體而言， 計量章的大幅度修改是2018年版概念框架有大幅改進的重要體現， 必將對今后制定和執行IFRS產生積極影響。

2008年后人們比過去更強調資產負債表觀和利潤表觀的關系， 從而IASB在新概念框架計量章的討論中總試圖將資產負債計量和收入費用的確定聯系起來; 另外， IASB又在新概念框架中專設一章討論業績的列報和披露問題; 再加上IASB近年展開的很多項目都與業績報告的基本理念相關。 因此， 筆者將業績報表相關基本理論問題留待后一篇論文集中討論。

筆者在本系列文章中一再提到IASB成員對一些理事會文件投反對票， 這反映了這些成員認真負責的態度， 也反映了他們對一些會計基本理論、原則和實務問題看法上的重大差異， 這種差異又受到其專業和地區背景的影響。 IASB成員的這種傾向也是影響國際會計準則的關鍵因素。 對此， 筆者擬專門撰文進行深入討論。

【 注 釋 】

① 此處，利潤表指反映財務成果的報表，或綜合收益表。各國對此表的稱謂不盡相同。本文為簡化起見，就采用我國現行會計準則的叫法。

② 根據以上第一個維度的測試，所有股權類金融資產應全部按公允價值計量，期間價值變動全部應計入當期損益。但IFRS 9也規定，企業也可指定股權類金融資產按公允價值計量，但期間內價值變動計入OCI，不過企業在處置此類金融資產時，積存在OCI中的余額不可回轉至當期損益。筆者的后一篇文章會進一步討論相關的規定及其理論爭論。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] Solomons D.. The FASB's Conceptual Framework-An Eva-

luation： The Board's Dilemma： Radical Change or Fine Tuning[ J].Journal of Accountancy，1986（6）：114 ～ 124.

[2] 婁爾行，張為國.物價變動會計的理論基礎和模式選擇[ J].會計研究，1991（2）：18 ～ 22.

[3] FASB.SFAC5：Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises，1984.

[4] IASC.Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements，1989.

[5] FASB.SFAC7-Using Cash Flow Information and Present Value，2000.

[6] IASB.Discount Fates in IFRS Standards-Project Summary，2019.

[7] Detzen? D.. From Compromise to Concept？ -A Review of "Other Comprehensive Income"[ J].Accounting and Business Research，2016（7）：760 ～ 783.

[8] IASB.IFRS9-Financial Instruments，2014.

[9] IASB.Conceptual Framework for Financial Reporting，2018.

[10] IASB.Exposure Draft-Conceptual Framework for Financial Reporting，2015.