作業成本法在科學事業單位科研項目成本核算中的應用研究

扈曉夕

（河北省科學院，河北 石家莊 050081）

在《政府會計制度》全面實施兩年后，《事業單位成本核算基本指引》（以下簡稱《基本指引》）自2021年1月1日起開始正式施行?？茖W事業單位作為執行政府會計準則制度且開展成本核算工作的事業單位，應當按照《基本指引》的要求，結合科研工作實際，確定主要的成本核算對象，選擇適當的成本核算方法，全面合理地進行成本歸集和分配，以進一步加強項目成本管理。

1.科學事業單位成本核算的主要對象

根據《基本指引》第十一條，科學事業單位可以設定多個維度、多種層次的成本核算對象。但是由于以下原因，科學事業單位通常將科研項目作為成本核算的主要對象：

科學事業單位履行職能圍繞科研項目展開：科學事業單位是為了社會公益目的，由國家機關舉辦或者其他組織利用國有資產舉辦的、從事科學活動的社會服務組織[1]。其職能主要包括：從事科學研究、提供技術服務、開展學術交流、培養科技人才、搭建科研平臺、開展科普、教學、經營等活動。以上職能從設計審批、預算編制、組織實施，到成果驗收、決算編制、監督考評等都圍繞著科研項目展開[2]。因此，科學事業單位對科研項目的成本尤為關注。

財政財務制度要求開展科研項目成本核算：2019年施行的《科學事業單位財務制度》要求，具備條件的單位應當對科研項目進行成本費用管理。因此，部分科學事業單位已經具備科研項目成本核算的前期基礎。另外，《關于全面實施預算績效管理的意見》《項目支出績效評價管理辦法》等制度要求，科學事業單位應當設置成本節約率等指標，評價科研項目的成本控制情況。另外，成本效益分析法、最低成本法等側重衡量項目投入產出情況的評價方法，也是財政和部門經常使用的項目支出績效評價方法。

科技人員對科研項目成本核算有切實需求：自2001年科技部、財政部、國家計委、國家經貿委四部門聯合印發《關于國家科研計劃實施課題制管理規定》以后，科學事業單位開始實行課題責任人負責制，課題責任人組織科技人員在批準的計劃任務和預算范圍內自主開展科技工作。2018年《中華人民共和國促進科技成果轉化法》出臺，鼓勵科學事業單位和科技人員轉移轉化科技成果，并規定可以按照技術轉讓或者許可取得凈收入的一定比例給予科技人員獎勵。如此一來，科技人員不僅有較大動力在預算范圍內合理控制科研項目成本，還對科研項目成本核算產生切實需求。

2.科研項目成本核算方法的比較選擇

根據《基本指引》第二十條，科研項目成本核算方法應該能夠將各類業務活動產生的費用，按照因果關系和受益原則，合理分配至相關科研項目成本。常見的成本核算方法包括以品種法、分批法、分步法為代表的傳統成本核算方法，以及以“作業消耗資源、產出消耗作業”為原則的作業成本法等[4]。

傳統成本核算方法的特點：傳統成本核算方法適合應用于產品成本核算，包括公共服務或產品。該類方法較為簡單，基本應用思路如下：通常先將與生產耗費相關的所有費用分為直接費用和間接費用，然后按照機器工時、生產工時等單一比例分配間接費用，最后將直接歸屬于產品成本的直接費用和分配至產品成本的間接費用合并，計算得出產品的總成本。

作業成本法的內涵及特點：2017年《管理會計應用指引第304號——作業成本法》（以下簡稱《應用指引第304號》）詳細闡述了作業成本法的應用思路，即按照資源動因將資源費用追溯或分配至各項作業，計算得出作業成本，然后再根據作業動因，將作業成本追溯或分配至各成本對象，最終完成成本計算的成本管理方法[3]。其核算對象可以是產品，也可以是工藝、流程、作業鏈、內部組織部門、單位整體等。該成本核算方法具有以下三個特點：一是按照成本動因，即誘導成本發生的原因分配成本，不同資源和作業的成本動因不同，分配成本的基礎也會不同，有利于實現成本的精準核算；二是關注整個業務流程的資源消耗，不局限于生產環節的資源消耗，有利于實現成本的全程控制；三是成本核算的過程及結果較為客觀，較大程度上能夠抑制人為操控成本，有利于實現成本的公平分配。

選擇適合科研項目的成本核算方法：從成本核算的對象分析，科研項目的研究過程和研究結果具有高度不確定性，科研項目的產出不一定是公共產品或服務，因此以產品為核算對象的傳統成本核算方法不能完全滿足科研項目成本核算的需要。從成本核算的目的分析，科學事業單位進行科研項目成本核算的目的是為了加強全過程的成本控制，因此關注到整個業務流程資源耗費的作業成本法更適合科研項目成本核算。從成本核算的環境分析，科學事業單位承擔的科研項目品種繁多，實施科研項目涉及的作業類型多種多樣，采用真實的成本動因比采用單一的分配標準，更能準確地核算科研項目成本。綜合以上三點原因，作業成本法更適合科研項目成本核算。

3.作業成本法在科研項目成本核算中的具體應用

根據《應用指引第304號》的有關規定，應用功能作業成本法核算科研項目成本主要包括以下五個步驟，現將具體過程闡述如下：識別資源耗費：科研項目因耗費資源而產生費用。按照《關于調整國家科技計劃和公益性行業科研專項經費管理辦法若干規定的通知》分類，直接費用包括設備費、材料費、測試化驗加工費、燃料動力費、差旅費、會議費、國際合作與交流費、出版/文獻/信息傳播/知識產權事務費、勞務費、專家咨詢費等，間接費用包括為科研項目提供的現有儀器設備及房屋，水、電、氣、暖消耗，有關管理費用的補助支出，以及績效支出等。除設備費外，各類直接費用通?？梢灾苯幼匪莼蚍峙渲量蒲许椖砍杀尽ＴO備費由于可以形成固定資產，所以在直接計入科研項目成本時應剔除已資本化的設備費，加上為開展科研項目而耗費的折舊費。同理，科研項目成本中還應包括使用知識產權等無形資產而耗費的攤銷費。對于科研項目支出形成加工物品等情況，則比照設備費處理。另外，直接費用在追溯或分配至科研項目成本時，應選擇恰當的分配基礎。通常情況下，材料費、燃料動力費的分配基礎是材料、燃料、動力的使用量，勞務費、差旅費、專家咨詢費的分配基礎是人工工時。認定作業和作業中心：作業和作業中心是用來歸集和分配間接費用的橋梁。間接費用按照資源動因歸集計入作業成本，作業成本按照作業動因分配計入科研項目成本。其中，資源動因和作業動因是成本動因的兩種形式。下面以H科學院為例，依據其各部門職責分工認定作業和作業中心如下：

H科學院作業及作業中心認定情況表

H科學院共設置9個內部組織部門，其中機關黨委、機關紀委、老干部處3個部門開展的業務活動與實施科研項目沒有直接聯系，其他6個部門雖然為單位管理部門，但是其開展的業務活動與實施科研項目存在直接聯系。因此，將以上6個部門的業務活動梳理為18項作業，又根據各項作業對科研項目支持和保障的方式，將18項作業歸集為3個作業中心。

歸集間接費用至作業中心：按照資源動因對作業成本進行歸集前，對各部門產生的間接費用修正如下：一是剔除資本化支出，增加房屋、通用設備、交通工具、計算機軟件等折舊（攤銷）的費用。支出中形成加工物品的部分，比照資本性支出予以修正。二是剔除部門單位管理人員的工資福利支出，因為單位管理和承擔科研項目的人員存在重疊現象，因此要考慮人工成本重復計算的情況。將修正后的間接費用相加，便可以得出各作業中心的作業成本。

分配作業成本至科研項目：按照作業動因對作業成本進行分配。其中，管理類作業中心對所有科研項目進行全面規劃管理，對其產生的間接費用進行分配時，通常應與科研項目的直接費用保持一致，所以可以選擇科研項目的直接費用作為作業動因。保障類作業中心在分配人、財、物時通常體現的公平性，因此作業動因可以選擇科技人員的數量或業務團隊的數量。設施類作業中心為科研項目提供的房屋、水、電、氣、暖、通訊、網絡等基礎設施。各類基礎設施的耗費都與科研項目承擔團隊占用的房屋面積密切相關。如果一個業務團隊承擔多個科研項目，則作業動因可以選擇業務團隊占用的房屋面積乘以業務團隊工作于該科研項目的工作時長占比。

計算科研項目總成本：將各作業中心經過修正的間接費用，按照作業動因分配至各科研項目成本后，即可計算科研項目的總成本?？蒲许椖靠偝杀镜扔谥苯佑嬋肟蒲许椖康闹苯淤M用和經過作業動因分配至科研項目的間接費用之和。

為了提高科研項目成本核算的準確度，科學事業單位在核算科研項目成本前，還需關注以下三個方面：一是加強全體人員的成本核算意識，全面準確地采集各類成本核算需要的數據；二是充分利用科技資源優勢，開發利用信息化系統提高成本核算效率；三是提升統籌使用科研經費的能力，避免過度強調預算執行和零結余。為了追求“零結余”，科研人員通常會違背科研規律突擊使用項目經費，造成科研項目成本信息失真[5]。