房地產(chǎn)增值稅差額征稅對土地增值稅計算的影響

蔣鳳

我國房地產(chǎn)行業(yè)不斷發(fā)展，對于國民生活及經(jīng)濟造成極大影響，尤其是房價問題已經(jīng)成為民眾購房困難的重要原因。同時，房地產(chǎn)業(yè)也是國家財政稅收收入的構(gòu)成之一，是地方財政主要收入來源，負擔諸多稅種，土地增值稅占比較高。而房地產(chǎn)增值稅的政策的落實，對于土地增值稅差額征稅造成了一定影響，企業(yè)申報稅款后需補交大額稅款，對企業(yè)生存發(fā)展造成了影響。因此，需要對土地增值稅計算加以分析，明確房地產(chǎn)增值稅差額影響，從而改進企業(yè)土地增值稅計算。

土地增值稅計算政策依據(jù)

國家稅務總局自2006年以來，發(fā)布了諸多文件，加強房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅管理，具體如下：

《財務部國家稅務總局根源于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》中，明確規(guī)定了土地增值稅的問題，包含自行轉(zhuǎn)讓征稅免稅問題、住宅免稅問題等。

在《土地增值稅清算管理規(guī)程》中，明確提出應當強化房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅管理，進而規(guī)范企業(yè)計算土地增值稅行為。

《國家稅務總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》中，對土地增值稅清算問題做出了進一步的解釋，如未支付質(zhì)量保證金、收入確認等，文件發(fā)布使得土地增值稅清算中問題獲得統(tǒng)一政策依據(jù)。

在《國家稅務總局關(guān)于進一步做好土地增值稅征管工作的通知》中，要求地方稅務局加強組織領(lǐng)導、提高認知、深入工作，立足于土地增值稅計算，強化監(jiān)督檢查，狠抓落實。

通過上述文件可知，無論是地方稅務機關(guān)管理辦法，還是土地增值稅計算操作都愈發(fā)嚴格規(guī)范，房地產(chǎn)企業(yè)在計算土地增值稅中，要求財務人員需認真學習政策，在允許范圍內(nèi)清算，避免發(fā)生涉稅風險。

房地產(chǎn)增值稅差額征稅對土地增值稅計算的影響

房地產(chǎn)企業(yè)商品房銷售根據(jù)一般計稅方式進行增值稅計算中，執(zhí)行差額征收增值稅政策，根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品開發(fā)銷售獲得價款與價外費用，將當期項目銷售額對應土地價款扣除后的余額計算征繳。對于差額征稅影響土地增值稅計算情況，學術(shù)界主要有以下三種觀點：一是增值稅少繳部分需沖減土地成本；二是認為增值稅少繳部分需增加土地增值稅清算；三是增值稅少繳對于沖減成本及增加收入均無影響，無需考慮。

以X房地產(chǎn)企業(yè)為例，是增值稅一般納稅人，根據(jù)差額計稅方式進行增值稅計算，2020年9月銷售商品房樓盤，房款收取10000萬元，增值稅計算中扣除4000萬元土地價款。并且，企業(yè)開發(fā)成本2600萬元，不包含能夠抵扣增值稅稅額，根據(jù)政府規(guī)定，增值稅扣除項目開發(fā)費用，根據(jù)開發(fā)成本和土地成本總和10%計算，適用增值稅9%稅率，3%教育費附加征收率，7%城市維護建設(shè)稅。

發(fā)票開具：企業(yè)樓盤銷售根據(jù)10000萬元全額開具增值稅發(fā)票，表明價款9174.31萬元，825.69萬元為增值稅額。

計算差額征稅：增值稅應繳納495.41萬元，增值稅未繳納330.28萬元。

清算土地增值稅中，增值稅有330.28萬元少繳，處理結(jié)果如下：

觀點一：房地產(chǎn)土地成本3669.72萬元，商品房銷售收入是9174.31萬元，開發(fā)與土地成本共6269.72萬元，扣除項目為8200.17萬元（6 269.72+10%*6 269.72+（7%+3%）*495.41+20%*6 269.72=8 200.17），增值率為11.87%，可計算土地增值稅292.24萬元。

觀點二：房地產(chǎn)企業(yè)商品房銷售收入9504.59萬元（330.28+9174.31=9504.59），開發(fā)和土地成本共6600萬元，扣除項目為8629.54萬元（6600+10%*6600+（3%+7%）*495.41+20%*6600=8629.54），增值率為10.14%，可計算土地增值稅262.51萬元。

觀點三：房地產(chǎn)企業(yè)商品房銷售收入9174.31萬元，開發(fā)和土地成本共6600萬元，扣除項目為8629.54萬元（6600+10%*6600+（3%+7%）*495.41+20%*6600=8629.54），增值率為6.314%，可計算土地增值稅163.43萬元。

根據(jù)上述分析可知，盡管相關(guān)政策中未能直接規(guī)定增值稅差額征稅，但通過分析可知對于計算土地增值稅有所影響，體現(xiàn)在以下方面：

計算土地增值稅影響

增值稅屬于價外稅，會對企業(yè)現(xiàn)金流出與流入數(shù)量造成影響，卻不會對計算經(jīng)營成果影響。企業(yè)在房產(chǎn)項目銷售中，在客戶手中所收取的價外費用與全部價款不屬于實際得利，開發(fā)項目的之處也不屬于實際之處，損益計算中需做到“價稅分離”。

減少扣除項目

企業(yè)增值稅差額征稅過程中，增值稅少繳部分為土地成本的抵稅權(quán)利，可影響土地成本。而扣除項目內(nèi)，加計扣除與開發(fā)費用是以開發(fā)和土地成本合數(shù)為主進行計算，減少土地成本會減少扣除項目。在X企業(yè)發(fā)票開具中分離計算價稅，增值稅銷項稅825.69萬元，9174.31萬元確認收入。實際企業(yè)增值稅計算中，分離計算土地成本價稅，實際土地成本是3369.72萬元，為觀點一結(jié)果。

房地產(chǎn)企業(yè)增值稅差額征稅下土地增值稅計算建議

把握稅收政策

房地產(chǎn)企業(yè)應當準確把握稅收政策，完善土地增值稅計算，可從以下方面出發(fā)：

一是把握優(yōu)惠政策。在房地產(chǎn)建造標準住宅銷售中，是否能夠免稅取決于增值率在20%以內(nèi)，超過20%則無法免稅，需根據(jù)增值率相應稅率進行稅額計算，相反，低于20%即可免稅，無需進行土地增值稅繳納。并且，企業(yè)房屋建造不僅有標準住宅，還包含其他房屋，享受免稅需對增值稅分開核算，否則普通住宅即便增值率在20%以下，仍然無法免稅。 二是把握納稅臨界。土地增值稅由于較為特殊，應用四級超率累進稅率，每級均有其對應稅率，處于臨界點進行稅收籌劃。比率增加則稅率提高，相反，比率較低稅率也降低，土地增值稅由于為價外稅，提高銷售房屋價格會增加企業(yè)利益的同時也會增加企業(yè)稅負，增加稅負如若超過邊際收益，則銷售價格提高對企業(yè)不利，需控制土地增值稅與扣除項目金額比例，控制其在臨界點之下。

提高人員素質(zhì)

在房地產(chǎn)增值稅差額征繳下，計算土地增值稅作為巨大工程，涉及諸多方面，工作量復雜且大，且土地增值稅政策也較為復雜，財務人員難以有效理解其中內(nèi)涵。所以，企業(yè)應當鼓勵和引導財務人員加強對政策的學習，理解相關(guān)規(guī)定，每月可設(shè)置2天時間為固定學習專業(yè)知識時間，選擇工作閑暇或假期時間，不僅不會對人員工作造成影響，還能以此學習業(yè)務知識，做到工學不誤。并且，在培訓之中人員表現(xiàn)較為優(yōu)異，可予以其相應獎勵，激勵人員認真學習。

規(guī)范發(fā)票憑證

在差額征稅下計算土地增值稅中，憑證與票據(jù)作為重要扣除項目計算依據(jù)，只有保證憑證與票據(jù)合規(guī)合理，方能實現(xiàn)合理合法的土地增值稅計算，完善企業(yè)稅收籌劃。企業(yè)在業(yè)務過程中，涉及諸多單位，票據(jù)種類也存在較大差異，需采取不同管理措施，保證票據(jù)有效性。

總 結(jié)

綜上所述，房地產(chǎn)企業(yè)中土地增值稅作為核心稅種，是否能夠準確計算對于企業(yè)利益及稅收風險具有直接影響。因此，通過分析發(fā)現(xiàn)差額征稅政策影響了土地增值稅計算及扣除項目，企業(yè)應當通過把握稅收政策、提高人員素質(zhì)、規(guī)范發(fā)票憑證的方式，降低差額征稅對企業(yè)的影響，優(yōu)化稅收籌劃，從而提高企業(yè)經(jīng)濟效益。

（重慶市力龍曦投資有限公司）

參考文獻：

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