影響國際會計準則的 關鍵因素之三：業績報告（下）

【摘要】業績報告之所以重要， 是因為各具體業務會計準則的爭議及執行結果都會通過業績信息反映出來， 因此成為各方面關注的焦點或起點。 本文循著業績報告會計準則的歷史沿革， 分析相關基本概念與原則之爭。 結論包括： 為如實反映資本和收益的關系， 業績報告應基于收益滿計觀; 為更好地反映企業和管理人員的業績， 更準確地預測企業未來現金流量的金額、時間和不確定性， 業績報告應按一定標準， 將綜合收益分為損益和OCI， 損益又進一步按營業、投資和籌資活動分類， 非常損益應在業績報表或其附注中單獨列報或披露， 或通過另類業績指標來披露; 業績指標的分類與報告， 不可能完全遵循原則或規則導向， 因此， 在準則制定、執行和監管過程中總有一定的判斷空間， 也免不了各種爭議; 相關決策目標是既能為報表使用者提供更有用的信息， 又能降低隨意調節業績指標的可能性; 我國業績報告會計準則及監管反映了IFRS的總體發展趨勢， 但相關會計準則在與IFRS持續趨同過程中， 也可能面臨如何與證券市場信息披露規則協調的問題。

【關鍵詞】國際會計準則;IFRS;業績報告;綜合收益;證券市場監管

【中圖分類號】F234? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）12-0003-12

因為各具體業務會計準則的爭議及執行結果都會通過業績信息反映出來， 所以業績報告是各方關注的焦點或起點。 圍繞業績報告的爭議主要涉及如何正確處理三大緊密相連的關系： 一是收益報表僅反映當期經營業績， 還是反映除與所有者交易外的所有凈資產的變動， 也即遵從當期收益觀還是收益滿計觀; 二是收益報表應否及如何根據一定的標準將各種收入、費用項目歸類分層， 以更好地反映業績; 三是資產負債按現時價值計量時， 期間價值變動是計入收益還是股東權益， 若計入股東權益， 是否以后要回轉至損益。 本系列前一篇文章循著現時價值計量和其他綜合收益（OCI）產生的歷史， 集中討論了如何正確處理最后一對關系[1] 。 本文將著重討論有關如何正確處理前兩種關系的基本概念與原則之爭， 以提供更有用的業績信息。

一、有關如何報告OCI和綜合收益之爭

過去三十年， 有關如何報告OCI和綜合收益之爭， 可大致分成三個階段。

（一）20世紀90年代： 統一OCI列報方式的初探階段

各國會計準則制定機構和國際會計準則理事會（IASB）及其前身國際會計準則委員會（IASC）要求對越來越多的資產和負債按現時價值計量， 且規定將一些現時價值的變動計入股東權益， 有時要求回轉， 有時不要求回轉， 給出的理由不一。 對此， 越來越多的人表示不滿， 他們強烈呼吁準則制定機構明確收益和股東權益的關系， 要求將所有現時價值的變動都列入收益表， 充分體現美國財務會計準則委員會（FASB）在1980年頒發的《財務會計概念公告第3號——財務報表的要素》（SFAC 3）中綜合收益的概念。 自20世紀90年代初起， 美英等國及IASC都開始探索統一OCI和綜合收益的列報方式， 對此， 葛家澍[2] 、徐曄[3] 、程春暉[4] 等都有專論。 下面圍繞此前此后OCI和綜合收益報告準則的發展， 分析相關基本概念和原則之爭。

FASB在1995年9月開始著手研究這一問題， 但FASB一開始就試圖從列報的角度去解決相關問題， 而有意回避是否為概念框架的問題。 主要原因是盡管SFAC 3中用了綜合收益的概念， 但一方面， 以上概念框架定義了有關經營業績的五個要素， 即綜合收益、營業收入、費用、溢余與損失， 在溢余和損失的定義中包括了“來自邊緣性或偶發性交易， 以及來自一切其他交易和其他事項或情況的權益（或凈資產）之增加或減少”的因素。 FASB討論的產生溢余與損失的情形包括： 來自所持資產或負債價值的變動， 如存貨賬面價值成本減低到市價、權益性有價證券投資的賬面價值按市價或市價與成本孰低進行的調整， 以及匯率變動導致的損益等。 只是該概念框架未從業績報告的角度討論反映現時價值變動影響的原則。 另一方面， 以上計入收益還是股東權益， 計入股東權益后應否回轉至損益， 何時回轉， 如何回轉等問題， 都產生于該概念框架頒布之后逐步制定的有關現時價值計量的會計準則要求， 恰巧FASB概念框架計量章是寫得最差的， 僅羅列了幾個計量基礎， 而絲毫沒有涉及選擇計量基礎的原則或指南， 更沒有就如何在業績報告中反映期間價值變動提供任何指南。

1996年6月， FASB頒發有關報告綜合收益的征求意見稿。 一年后， FASB以5∶2的票數通過《財務會計準則第130號——綜合收益的報告》（FAS 130）。 此準則涉及綜合收益報告的其他方面， 同時首次提出了OCI的概念， 并較好地解決了列報OCI和綜合收益相關的基本概念與原則問題， 其中最關鍵的內容是如下三個方面：

1. 要求歸類分層構成綜合收益的凈收益及OCI的收入和費用項目。 會計界一直有收益表中的收入和費用項目應否歸類分層的爭議。 一種極端觀點是沒有必要由會計準則來規定收益表項目應如何歸類分層， 企業通過列報和披露提供了相關信息后， 如何歸類、分層、利用這些信息完全是報表使用者的事。 但絕大多數人并不支持這種觀點。 FAS 130的主要貢獻是首次提出列報綜合收益的要求， 并明確將綜合收益項目歸為凈收益和OCI兩大類。

2. 規定可選的OCI列報方式。 開始， FASB在征求意見稿中提出了兩個方案： 一是編一張綜合收益表， 中間有一個凈收益的合計數， 其下為OCI項目， 最后以綜合收益結尾; 二是編一張凈收益表， 以凈收益結尾， 另外編一張綜合收益表， 以凈收益開頭， 緊接各種OCI， 最后以綜合收益結尾。 但在各方的壓力下， FAS 130增加了一種可選的列報方式， 即可在股東權益變動表中列報OCI。 第三種方式實質上是延續了該準則之前涉及OCI的具體會計準則的規定， 其最大的缺點是使收益和資本間的關系模糊不清。 堅持要保留第三種列報方式者認為， OCI項目本來就沒有完成收入形成過程， 甚至永遠不可能完成這一過程， 因此， 將這些項目納入綜合收益是不合理的。 筆者部分贊同這種觀點， 因為早年被計入權益的一些資產負債價值變動可能本來就不是收益， 如固定資產重估價值的變動以及外幣折算調整余額; 相反， 有些OCI確實屬于收益的一部分。

3. 明確OCI項目仍應在一定條件下回轉至凈收益。 有關OCI最具爭議的問題是這些項目應否在一定條件下回轉至凈收益。 不支持回轉者認為， 這將導致同一筆收益被兩次計入綜合收益， 第一次是計入OCI時， 第二次是在從OCI回轉至凈收益時。 支持回轉者不認為存在這一問題， 因為在將OCI回轉至凈收益時要將此項目從OCI中扣除， 關鍵是他們認為這樣做有以下優點： （1）在處置前可使凈收益指標較少地受相關資產負債現時價值波動的影響; （2）遵循了實現原則（如當處置金融工具及境外經營時）; （3）可較好地反映“持有”損益與“已實現”損益的關系; （4）所提供的信息能較好地反映企業及其管理層的經營業績。

總之， FAS 130是在概念框架沒有根據現時價值計量要求的發展而修訂的情況下制定頒發的， 理論基礎較薄弱， 但總體而言， 其厘清了凈收益、OCI、綜合收益等之間的關系， 提出了列報這些指標的詳細要求， 對提高業績報告水平確實起到了很大的推動作用， 是業績報告方面具有里程碑意義的文件。

除FASB外， 其他國家的準則制定機構也在研究如何改進業績報告的問題。 如英國會計準則委員會（ASB）在1992年頒發了《財務報告準則第3號——財務業績的報告》， 要求除傳統意義的損益表外， 還要提供可報告企業全部財務業績的“已確認損益表”（Statement of Recognized Gains and Losses）。

IASC第一份有關財務報表列報的準則《國際會計準則第1號——財務報表的列報》（IAS 1）于1975年頒布， 混合了很多國家和地區的做法。 1989年IASC頒布財務報表概念框架， 其中只定義了收入和費用兩個財務業績的概念， 而沒有定義各種收入減各種費用差額的概念。 但此概念框架中收入和費用的涵義可窄可廣， 因此， 兩者相抵可以是當期收益觀下的損益， 也可以是收益滿計觀下的綜合收益。 由于各行各業資產負債表的主要內容與格式差別不大， 所以IAS 1自首次頒布起， 相關規定就較多， 也較穩定; 相反， 有關業績報告的內容就較少， 且主要適用于傳統的工商企業。 也因如此， 以后IASC和IASB有關IAS 1的重大修改多數集中于業績報告， 再加上業績報告變動的敏感性遠比資產負債表大， 因此， 爭議也較大。

IASC從1993年開始研究如何改進業績報告。 委員會意識到， 既然已有若干個會計準則要求將資產負債現時價值的變動計入股東權益， 要求提供綜合收益之類的報表將有助于提高業績信息的透明度。 1996年， IASC頒布征求意見稿， 建議參照ASB的設想， 要求企業提供“非業主交易類權益變動表”（Statement of Non-owner Movements in Equity）。 但此建議受到各方的強烈反對， 因此， IASC在1997年頒布的修訂后的IAS 1中仍要求在股東權益變動表中列報后來被稱為OCI的項目， 但受ASB啟發， IAS 1允許企業可以“直接計入權益的項目”為名將這些項目納入“已確認損益表”。 由此可見， 盡管采用的報表名稱不同， 但FASB、ASB和IASC在OCI及綜合收益報告方面取得的進步有殊途同歸之處。

此后G4+1準則制定者組①分別在1998年和1999年頒發了兩份有關業績報告的專題研究報告， 以推動業績報告改進。

（二）IASB成立后的第一個十年： 由試圖淡化到基本統一OCI的列報格式

2001年， IASB成立。 當年底， FASB和IASB（簡稱“兩會”）都決定重新審核業績報告。 FASB傾向于保留綜合收益， 但提出的改革方案是以一張連續的收益表來報告綜合收益， 將原凈收益項目歸為營業、籌資和非經營/非籌資三類， OCI緊隨其后， 其間不再保留凈收益這一小計。 IASB接受“綜合收益”一詞， 也贊同僅提供一張業績報表， 但與FASB不同， IASB希望消除OCI及其回轉概念。 與ASB合作， IASB建議采用矩陣格式列報收益， 其中縱向經營收益欄和籌資收益欄以歷史成本為基礎， 第三欄列示按現時價值重新計量的結果。 但IASB此舉一方面遇到一直堅持要保留凈收益的各方面的強烈抵制; 另一方面也難以解決資產減值等應反映在以上三欄中哪一欄的問題， 即作為對歷史成本的調整， 還是作為重計量。 兩會在實地調查時也遭遇各方的批評。 各方也希望兩會協調業績報告基本原則。

2004年， 處在蜜月期的兩會簽訂了一份新的趨同協議， 并開始新一輪財務報表列報項目的聯合。 2006年3月， IASB發布了修訂IAS 1的征求意見稿， 2007年9月， IASB發布了經修訂的IAS 1。 除其他變更外， IAS 1與FAS 130在業績報告的要求方面基本趨同。 IASB主張按是否由與所有者間交易引起的將權益變動分為兩類， 前者在所有者權益變動表中反映， 后者在一兩種形式的業績報表中反映。 最初， IASB傾向于采用一張連續的收益表， 但因各方反對， 準則允許選擇。 修訂后的IAS 1包含OCI回轉的定義， 并要求在綜合收益表或報表附注中披露OCI項目的回轉金額。

2008年， 兩會聯合頒發了一個全面改革三張基本財務報表內容與結構的討論稿， 基本思想是將三張報表項目都按營業、投資和籌資歸類， 結構一致; 也討論了以矩陣方式報告業績， 包括專設一欄反映三類活動的收入費用項目受現時價值變動影響的部分， 以此來取消或淡化凈收益和OCI概念。 此討論稿遭到各方的強烈抵制。 筆者也在IASB會議上從各個角度全面地表示了反對， 并和來自瑞典的IASB理事楊·恩格斯特朗姆起草了長篇反對意見。 此外， 來自南非的IASB理事羅伯特·蓋內特和FASB委員萊絲麗·希德曼也各自準備了一份簡短的否定意見。 在這種情況下， IASB決定擱置此項目， 只是在2010年7月公布了一份工作人員草案。 這一淡化或消除凈收益和OCI概念的改革設想從此銷聲匿跡。 但將收益表項目分為營業、投資和籌資三類仍有其可取之處， IASB在2019年末頒布的《財務報表通則（征求意見稿）》包含了這方面的建議。 有關爭議， 本文第二部分將進一步進行深入討論。

在與FASB討論如何全面改革基本財務報表的同時， IASB已在新的金融工具準則項目中決定了兩個不許回轉的OCI項目， 即與權益投資相關的OCI和與金融負債自身信用相關的OCI; 還初步決定和FASB一起討論恢復債權投資OCI類。 此外， IASB在新一輪修訂退休金會計準則項目初期建議所有退休金現時價值的變動全部計入當期損益， 但此建議受到來自各方面的強烈抵制。 IASB又轉而建議因精算估計變動引起的退休金價值變動計入OCI， 但與FASB規定不同的是， 這種OCI將不得回轉。 另外， 計入OCI的價值變動范圍也與FASB的規定不完全相同。 當時， 西方主要國家從2008年起爆發的嚴重金融危機仍未過去， 人們強烈呼吁， IASB和FASB在現時價值計量和OCI方面能制定趨同的準則， 這也便于美國在2011年前做出采用國際財務報告準則（IFRS）的決定。 此背景下， 2010年5月， IASB和FASB發布征求意見稿， 建議不再允許采用其他列報OCI和綜合收益的形式， 而只可采用一張連續的綜合收益表， 保留損益和OCI兩個小計， 還建議明確將OCI項目歸為將回轉和將不回轉兩類。 這一征求意見稿給人有逐步弱化凈收益和OCI概念， 并最終消除兩者界線的企圖， IASB理事楊·恩格斯特朗姆投了反對票， 各方也普遍反對。 最終兩會在2011年6月頒布的修訂稿中維持了兩種業績報表格式的選項， 即一張連續的綜合收益表， 或上下排在一起的一張損益表和一張包括OCI的綜合收益表， 兩會包括損益、OCI、綜合收益等指標在內的業績報告格式總算統一。 但不幸的是一年后， 美國退出了與IFRS趨同的機制， 除收入等個別重大項目外。

（三）2011 ～ 2018年： 從概念框架角度形成有關列報OCI的基本原則

IASB于2012年再次因各方的強烈要求， 將修訂概念框架的項目納入其中期工作計劃， 一個重要原因是已有近10個IFRS規定將一些資產負債重計量形成的差異計入OCI， 相關準則對以后OCI是否及如何回轉至損益又有不同的規定。 每一次IASB做出相關規定都會經歷激烈的爭議， IASB成員也經常因此投反對票。 反對OCI及其回轉者的一個重要理由是原概念框架根本沒有OCI這一概念和相關的基本原則。 強烈要求IASB立項者認為， 沒有強有力或內在一致的概念框架基礎， OCI實際上已成為解決難題或調和各方意見的垃圾箱， 而最終提供的財務信息難說增強了業績信息的相關性。 根據各方的意見， IASB確定了有關OCI應研究的問題。 關于這些問題， IASB在2013年頒發的修訂概念框架的討論稿中作了較全面的闡述， 喬元芳[5] 及王菁菁等[6] 對此作了概述。 下面結合IASB在2015年頒發的征求意見稿， 及在2018年頒發的新概念框架， 擷其要點分析如下。

1. 何為財務業績？ 從其新概念框架、基本財務報表、促進財務報告更好溝通、披露動議等龐大而互為關聯的一系列項目文件可見， IASB這十多年對何為財務業績的基本觀點包括： （1）損益表是企業財務業績主要的信息來源， 是許多財務報表使用者分析企業經營業績的焦點和起點; （2）理解企業期間財務業績， 要分析所有已確認的收入和費用項目， 包括損益和OCI中的項目及各級小計、合計、總計等， 也即分析最終形成綜合收益的所有因素; （3）不僅要分析財務業績報表信息， 也要分析資產負債表、現金流量表、股東權益變動表等其他財務報表信息及報表附注信息; （4）甚至要分析管理層討論中涉及的相關信息。

需強調的是， 確實有一些人并不主張在收益滿計或綜合收益的概念下， 將收入和費用分成各種類別， 并加上小計、合計、總計等。 但IASB文件代表的主導觀點是應該這么做， IASB特別強調損益及損益表信息的重要性。 各種研究也表明， 無論企業外部還是內部使用者最關注的就是損益及損益表的信息， 因為這些信息既有助于反映企業穩定的獲利能力， 也有助于評價企業及其管理層的業績， 有助于分析管理層履行受托責任的情況， 有助于預測企業未來現金流量的金額、時間和不確定性。

2. 應如何區分損益和OCI？ 為回答這一問題， IASB在2013年頒發的討論稿中選擇了如下6個區分損益和OCI的標準或條件： 是否實現、是否重復發生、是否具有經營性、是否存在計量不確定性、是否有長期影響、是否受管理層控制等。 IASB希望全球各界能回答更傾向按哪個或哪幾個條件來劃分損益和OCI。 出乎意料的是， 反饋表明各方的意見很不統一或集中， 這使IASB得出結論： 難以找到一個或幾個條件來劃分損益和OCI。

3. 哪些收入和費用項目應歸為OCI？ 有關哪些收入和費用項目應歸為OCI一定程度取決于IASB曾探索的兩種寬口徑還是窄口徑定義OCI的方法。 一種窄口徑的定義是只包括可回轉的OCI; 寬口徑的定義是包括可回轉和不可回轉的OCI。 IASB在2013年頒發的討論稿中建議將OCI分為三類： 搭橋項目、重計量錯配項目和暫時性重計量項目。 另一種窄口徑的定義是OCI只包括以上前兩類項目; 寬口徑的定義是OCI包括所有三類項目。 盡管分為這三類有助于理解OCI的相關準則規定及其理由， 但人們普遍不贊成采用此分類方法， 原因包括： 一是現行準則下的OCI僅有十個， 歸為三類似無必要; 二是對這三類的名稱和歸類結果并無共識; 三是IASB最終在概念框架中采用此三分類法可能會給人造成一種錯覺， 即以后OCI會大大增加。 據此， IASB在2015年頒發的征求意見稿放棄了此三分類法。 需補充的是， 無論在IASB內還是與IFRS相關方中都有人支持此三分類法， 一個重要原因是他們希望借此取消OCI的統一稱謂， 而以這幾個類別的稱謂取而代之。 但這種觀點的支持者寥寥。

鑒于以上6個條件和以上三分類法都不為人們廣泛接受， 經反復討論后， IASB最后決定與判斷確認的條件和選擇計量基礎的依據一樣， 也以概念框架定義的基礎性質量特征為依據， 判斷哪些收入和費用項目應歸為OCI。 IASB在新概念框架第7.17段的相關表述是： “由于損益表是主體報告期間財務業績的主要信息來源， 原則上， 所有收入和費用均應包括在損益表中。 但是， 在制定IFRS時， 在例外的情形下， IASB可能會將資產或負債現行價值變動而產生的收入或費用作為OCI， 前提是這樣做將使損益表提供更為相關的信息， 或者更能如實反映主體的期間財務業績。 ”除“相關”和“如實反映”這兩個體現基礎性質量特征的條件外， 以上IASB原則性的表述還加了兩個限制性條件： “現時價值”和“例外的”。 “現時價值”表明僅當資產負債按現時價值計量時， 才可考慮將期間價值變動計入OCI， 這既是迄今幾十年有關OCI的準則規定的理論總結， 也表明了IASB的長期導向， 即當資產負債以歷史成本計量時不可將期間價值變動計入OCI， 過去未曾允許， 今后也不可以; “例外的”表明作為OCI處理的頻率不會高， 經近半世紀IFRS的發展， 作為OCI處理的僅有10項。 此外， 在IASB近年的各準則項目中， 只有2018年頒發的《具有股權特征的金融工具（討論稿）》建議將個別混合金融工具現時價值的變動反映在OCI中， 但討論稿普遍不受歡迎， IASB已放棄了討論稿的改革設想， 因此， 以后會否在此方面產生新的OCI尚難斷定。

4. OCI應否在以后回轉至損益？ 有關OCI的一個重要爭論點是應否在一定條件下將與某項資產或負債相關的OCI余額回轉至損益。 誠如前述， 多數人主張應要求回轉， 但也有少數人竭力反對這樣做。 經廣泛征求意見和理事間的充分討論， IASB最終在新概念框架第7.19段對OCI回轉作了如下原則性的表述： “原則上， 一個期間OCI中的收入和費用， 未來期間應重分類至損益表， 前提是這樣做將使損益表提供更為相關的信息， 或者更能如實反映主體的期間財務業績。 但是， 如果沒有清晰的基礎來識別可以產生上述結果的重分類期間或金額， IASB在制定IFRS時， 可能禁止在以后期間將OCI中的收入和費用重分類。 ”以上前一表述的原則與收入和費用何時可計入OCI是相同的; 后一表述的原則同樣既是迄今幾十年有關OCI的準則規定的理論總結， 也表明了IASB的長期導向。

5. 是否僅IASB有確定OCI相關會計原則的權利？ 對此相關各方爭議也非常激烈。 反對者認為， IASB給自己授權不合理。 支持者認為， 有關OCI的問題極有爭議， 僅IASB有權決定可大大限制采用OCI的頻率， 再說IASB制定IFRS的應循程序能確保最終所形成會計準則的適當性， 也可降低或避免利用OCI調節業績數據的可能性。 IASB新概念框架的相關表述是基于肯定的答復， 以上“哪些收入和費用項目應歸為OCI？”對IASB制定OCI的相關規定作了原則上的限制， IASB也難以隨意為之。

應特別強調的是， 自有損益、OCI和綜合收益這三個概念以來， 較多人強烈希望準則制定機構能在概念框架的要素章澄清這三者的關系。 由于難以在劃分損益和OCI的條件上達成共識， IASB最終決定在新概念框架中不將此作為要素問題， 而是作為列報和披露問題來討論。 對此， 筆者并不贊同， 也在IASB會議上一再表明自己的觀點， 即IASB只要在概念框架要素章收入和費用的定義和指南上多下點工夫， 甚至可將綜合收益作為要素， 討論相關基本概念和原則。 但理事會并沒有這樣做， 新概念框架有關收入和費用的討論也平淡無比， 根本無法起到制定相關準則與運用指南的作用。

也是出于上述原因， 全球有不少人感到有些失望， 認為IASB新概念框架并沒有很好地解決OCI的基本概念與原則問題。 這是IASB近年轉而將業績報告作為重要準則項目的關鍵原因之一。 IASB在今年1月頒發的新一輪中期工作計劃立項咨詢文件中也建議設一個項目， 根據修訂后的概念框架， 研究準則層面的OCI問題， 包括是否要求回轉。 根據相關IFRS， 近一半OCI是不可回轉的， 此次IASB能否就此立項， 若立項， IASB在準則層面會否不再將相關收入和費用作為OCI處理， 或規定作為OCI處理但都不要求回轉， 或要求所有OCI都得回轉， 這些都值得拭目以待。

二、有關報告營業、投資和籌資損益之爭

（一）早年的努力

各國和國際會計準則制定機構在業績報告上的另一個主要爭論領域是應否以及如何分開列報營業、投資和籌資損益。 相關爭議又一定程度上與是否及如何消除綜合收益中損益和OCI概念有關， 或更坦率地說涉及一部分人想通過分開列報營業、投資和籌資損益來消除他們并不喜歡的OCI及其回轉的概念和基本原則。 如G4+1在1999年正式頒發的第二個有關業績報告的專題報告中就建議在財務業績表中將非與業主間交易形成的權益增減（或美國習慣用的綜合收益， 或英國習慣用的已確認損益）分成營業損益、籌資和理財損益及其他損益三大類。 按此建議， 將不再有損益和OCI兩個小計， 有的OCI項目將歸入以上籌資和理財損益， 有的則歸入其他損益。 誠如本文上一部分所述， 在IASB于2001年成立后的第一個十年， 兩會都曾做過各種類似的努力， 但都未被各方面所接受。

（二）2008年FASB和IASB有關徹底改革基本財務報表格式的討論稿

1. 出臺討論稿的原因及旨在解決的問題。 兩會頒發這一討論稿旨在解決長期以來分析師和投資者提出的企業財務報表存在的一些基礎性問題， 主要包括： 第一， 財務報表列報的思路不一致。 US GAAP（美國公認會計原則）和IFRS在這方面提供的指南有限， 有關要求分散在不同的準則中， 也允許多種替代方式并存。 這使報表使用者很難比較不同企業的財務報表。 第二， 各財務報表間的信息不相互關聯。 基本財務報表內容與格式不一， 例如， 現金流量表將營業、投資和籌資活動區分開來， 但這種區別在資產負債表和綜合收益表中并不明顯， 使用者很難看到其中信息的相互關系。 第三， 不一致的項目被合計成一個金額。 企業提供的財務信息都是經不斷匯總的結果， 這使報表使用者難以有效利用這些信息， 如有人認為， 按直接法編制的現金流量表中的經營現金流量部分有助于他們評估企業產生現金的能力， 但多數企業采用間接法來編制經營現金流量部分， 使得使用者無法取得所需信息。

2. 討論稿提出的基本原則。 兩會在討論稿提出的主要原則有三： （1）結構一致原則（coherence）， 即三張基本財務報表項目都按營業、投資和籌資歸類， 結構一致; （2）細分原則（disaggregation）， 即盡可能在報表正文或附注中細分各報表項目， 提供盡可能詳盡的信息; （3）管理者視角（management view）， 即由管理者根據企業特點決定基本財務報表項目如何細分和歸類。 誠如前述， 兩會的建議受到各方面的強烈反對。 在這種情況下， IASB決定擱置此項目， 只是在2010年7月公布了一份工作人員草案。 之后兩會都未再繼續以上改革思路。

3. 筆者和來自瑞典的理事強烈反對的主要理由。 來自瑞典的IASB理事楊·恩格斯特朗姆和筆者起草了對原準備發布的征求意見稿的長篇反對意見， 理由主要包括如下五個方面。

第一， 結構一致原則。 兩會改進財務報表列報的最重要建議是統一三張基本財務報表的結構， 見圖1。

筆者和楊·恩格斯特朗姆強烈反對這一建議， 主要理由包括： （1）企業通常會根據自身特點和需要， 將各類經濟資源靈活地運用于各種活動， 因此， 除憑主觀分類外， 將三張基本財務報表的項目按統一格式歸類將非常困難。 （2）每一張基本財務報表有各自的目的和提供的主要信息。 采用結構統一原則編制的財務報表并不能比現行財務報表提供更清晰易懂的信息， 也不利于采用已被證明行之有效的財務分析方法。 （3）采用結構統一原則將使資產負債表內容復雜化和碎片化， 不利于報表使用者做出分析和決策。 例如， 短期流動資產（或流動負債）將被分拆到兩個甚至更多的報表大類或次類中， 將增加評價流動性或短期償債能力的難度， 也很難反映負債的整體狀況。 報表使用者也很難理解按建議的結構提供的各類負債的區別。 （4）某些混合型業務涉及營業、投資和籌資活動， 將其硬生生地歸為其中一類毫無意義。

圖1所示三張基本財務報表的結構已反映了兩會在討論中面臨的難題： （1）兩會一開始的設想是營業、投資與籌資活動為并列的三種業務活動， 后來發現不恰當， 因為有的企業以商品生產和經銷為主業， 有的以投資為主業， 有的兼而有之。 另外， 企業投資其他企業， 兩者組成垂直產業鏈， 將經營和投資分開似難反映企業的經營模式。 基于以上諸多原因， 兩會最后將營業和投資合并為經營大類。 （2）兩會開始建議將籌資和另兩種活動分開， 但后來發現這樣嚴格區分在有些情況下可能反而不能如實反映企業的經營模式， 也無法體現結構統一的原則。 如資產負債表中的應收賬款、綜合收益表中的營業收入和相關成本費用、現金流量表中的營業現金流入和流出顯然都屬于營業活動， 但企業向客戶賒銷形成的利息收入， 或企業賒購原材料而形成的利息費用屬于籌資還是營業活動？ 類似地， 企業為職工提供退休金形成的利息費用或退休基金的投資收益屬于營業、投資還是籌資類？ 各方觀點不一。 最終， 兩會決定在營業子類下增加與營業相關的籌資活動， 后來又為哪些活動應歸入此類意見不一。 （3）兩會原本想通過基本財務報表的革命性改革消除綜合收益中的損益和OCI小計， 也避免了OCI回轉這一爭議極大的問題。 但此設想受到各方廣泛抵制。 因此， 此討論稿保留了OCI， 但又無法將與此相關的資產負債表項目及現金流量表項目歸為一大類， 以體現結構統一。 因此， 討論稿明確指出， 與OCI相關的資產負債及其價值變動從資產負債表角度仍應歸入營業、投資、籌資活動資產負債中， 如與OCI相關的固定資產和無形資產應放在營業活動類中， 與OCI相關的金融工具投資應放在投資活動類中。 （4）兩會發現有些交易是完全無法歸入以上營業、投資和籌資類的， 如通過銀團貸款、股市發債發股籌資進行的大型項目。 最終兩會決定增加綜合活動大類。

總之， 本討論稿最大的革命性設想是三張基本財務報表結構應統一， 但實際上很難做到， 之后這一設想就不再有人提及。 當然， 兩會在討論中也感到收益表和現金流量表結構確實有進一步統一之必要， 難度也不大。 這體現在2019年IASB頒發的《列報和披露通則（征求意見稿）》中。 對此后面將進一步討論。

第二， 細分原則及與其他準則要求的重疊。 討論稿建議按細分原則， 提供更為詳細的信息。 筆者和楊·恩格斯特朗姆同意應當按照對決策有用的原則提供更為詳細的信息。 然而， 我們認為要求過度細化的信息可能會導致重要信息無法突出。 另外， 現行的IAS 1主要規定基本財務報表的基本內容與結構， 以及對會計政策、持續經營、估計不確定性等最基本附注信息的披露要求。 我們不同意在IAS 1增加其他重大事項的披露要求， 因為這些要求應該在具體準則中明確， 而不應在IAS 1這樣的通則性準則中明確。 否則， 將會導致準則間的明顯重復和不一致。 如筆者在IASB工作時一直反對當其他具體會計準則有新的列報披露要求時， 就同時修改IAS 1， 如將保險、套期保值等準則中的規定反映在IAS 1中。

需強調的是， 兩會原提出的結構統一和細分兩原則是疊加在一起的， 也即三張基本財務報表的內容要盡可能細化且結構統一， 如資產負債表中有與研究開發相關的資產和負債項目， 綜合收益表中有與之相對應的收入和費用項目， 現金流量表中也有與之相關的現金流入和流出項目。 以上與養老金相關的項目在三張報表中各有相關的內容便為一例。 這有點類似我國計劃經濟體制下“專款專用”原則導致的報表結構。 筆者在20世紀70年代末接受過這方面的教育， 也知道其弊端以及我國在改革開放后是如何逐步摒棄這一原則下的會計制度的。 因此， 筆者在兩會聯席會上根據中國的經驗， 強烈反對將結構統一和細化原則結合起來徹底改革基本財務報表內容與結構。 至于為滿足特定需要， 在報表附注中提供某類活動涉及三張報表的信息， 則另當別論。

第三， 改進現金流量表的設想。 為滿足遵循以上結構統一原則的需要， 討論稿建議現金流量表中經營活動現金流量都按直接法來編制。 筆者和楊·恩格斯特朗姆認為沒有充分的理由要求這樣做， 尚無有說服力的依據來證明此舉將提高報表使用者預測現金流的能力。 特別地， 我們認為金融機構的現金流量表不能提供有意義的信息， 因此不同意要求它們采用任何方法編制現金流量表。 對討論稿的回饋也清晰地表明大多數IFRS相關方都不贊成這一建議。

第四， 成本和收益。 筆者與楊·恩格斯特朗姆相信， 為實現討論稿提出的革命性改革設想， 企業需大幅調整數據采集、細化以及列報和披露方法， 報表使用者將不得不調整分析財務信息的模型， 這會增加大量的成本。 我們認為原IAS 1規定的基本財務報表的內容與結構是很清晰的， 能滿足各方使用者的需求。 很多報表使用者認為現有列報和披露要求已經過于復雜， 很多公司正在編制簡化版的財務報表供各方使用。 對于大多數報表使用者而言， 過于復雜的財務報表將進一步降低基于IFRS的財務信息的有用性。

第五， 征求意見稿的發布時間。 筆者與楊·恩格斯特朗姆認為， 此前十多年， 出于國際會計準則協調和趨同的需要， IAS 1已一再修訂。 特別是2007年版IAS 1剛從2009年1月1日開始生效， 據此編制的年報剛從2010年初開始披露， 在實施效果還未知的情況下又建議對IAS 1作如此大規模的修訂， 是不合適的。 另外， IASB當時的工作計劃中包括了很多應在2011年年中完成的重大項目， 其中有些項目也可能引發對IAS 1的修訂， 因此， 對該準則的全面修訂應該在上述項目完成后再考慮。

需補充的是， IASB和FASB討論稿的另一個基本原則是管理層視角， 即由管理層根據企業的特點來決定如何根據結構一致和細分原則列報和披露三張基本財務報表的信息， 理由是準則制定者無法對各種企業如何執行這兩個原則制定詳盡的規定。 多數人反對這一原則， 理由是這將削弱企業間財務信息的可比性， 也容易導致企業隨意調節財務數據。 2019年12月， IASB頒發《列報和披露通則（征求意見稿）》， 建議為各類金融企業制定有別于一般企業的財務報表格式。 若當時有類似的設想， 相關爭議可能就不會那么激烈。

（三）IASB于2019年頒發的征求意見稿的建議

2012年IASB啟動了進一步修訂概念框架的項目， 并決定將OCI作為列報問題來研究， 且在概念框架中專門加了一章列報與披露， 其中除有關OCI的內容外， 還包括列報披露的基本原則， 但內容非常空泛。 在IASB討論相關問題時， 筆者一再強調不主張增加這一章， 而應將有關OCI的內容在要素及計量章重點闡述。 同時在概念框架目標章適當充實有關列報和披露的基本概念和原則， 而將有關列報和披露其他的概念和原則問題放在修訂IAS 1時一并考慮。 筆者的以上意見未被采納， 但IASB已充分意識到新概念框架相關內容的空泛， 于是2014年在其“促進財務報告更好溝通”大項目中專門增列了一個研究項目——“基本財務報表”， 重點是改進業績報告。 2015年， IASB在第二次立項咨詢中又根據各方的強烈要求， 將此作為重點項目。 2019年12月， IASB頒發《列報和披露通則（征求意見稿）》。 其中與本文這一部分相關的建議主要有如下三點：

第一， 建議將綜合收益中的損益項目分為4個類別， 即營業損益、投資損益、籌資損益及一體化聯營和合營企業分享的損益， 并引入3個小計： “營業損益”“營業及一體化聯營和合營企業分享的損益”“扣除籌資和所得稅前損益”。 征求意見稿建議將聯營和合營企業分享的損益分為“一體化”和“非一體化”兩類， 前者納入“營業及一體化聯營和合營企業分享的損益”， 后者納入投資損益。 文件還就如何區分提供了指引。 IASB的改革設想如圖2所示。

考慮到金融企業業務特殊， 征求意見稿還建議對這些企業的損益表內容與格式做出特別規定。

僅就損益項目而言， IASB的以上建議與前述G4+1、IASC、IASB自20世紀90年代末起的一系列文件中提出的設想大同小異， 目的是更好地區分企業業績的不同來源， 便于使用者分析評價企業及其管理層的經營業績、獲利能力及現金流量的金額、時間和不確定性， 并據以做出更合理的決策。

第二， 建議完善現金流量表編報原則， 以提高該表和損益表的一致性， 包括： （1）在按間接法編制營業活動現金流量時， 應當以損益表中新增的“營業損益”小計為起點; （2）源自“一體化”和“非一體化”聯營和合營企業的現金流應分開列示; （3）取消現行準則允許的對企業收到、發放的利息或股利所歸屬業務活動的選擇權， 原則上要求將企業所收到的利息和股利歸類為投資活動的現金流量， 將企業所支付的利息和股利歸類為籌資活動的現金流量。 同時對金融企業的現金流量表做出了特別規定。

第三， 建議完善資產負債表列報原則， 以與損益表改革有關原則保持一致。 如建議要求企業在資產負債表中單列商譽項目、將“對一體化”和“對非一體化”聯營和合營企業的投資分開列示。

IASB的以上建議與筆者和楊·恩格斯特朗姆在兩會前一次準備對基本財務報表進行徹底改革時所表達的反對意見基本一致， 包括： （1）損益表和現金流量表的分類盡可能保持一致; （2）這兩張報表與資產負債表的結構沒必要保持一致， 但可以要求有些報表項目保持一致， 特別是通過報表附注披露有些活動對三張基本財務報表的影響; （3）不要求企業只能采用直接法列示營業活動產生的現金流量; （4）除非做出特別規定， 金融機構編制現金流量表沒有意義。

三、有關報告非常損益和另類業績指標之爭

在近百年的會計發展史上， 另一個爭議更久的方面是應否以及如何列報或披露非常損益， 或偶發或特殊收入或費用。 相比本文第一和第二部分討論的內容， 有關非常損益的基本概念和原則之爭的歷史更長， 也是當期收益觀和收益滿計觀最初爭議的項目。

（一）概念框架層面的爭議

無論各國會計準則制定機構還是IASC及IASB的概念框架都在要素章有相關的表述。 誠如前述， 在FASB的概念框架中， 有別于營業收入和費用， 有關財務業績的另兩個要素溢余和損失的定義中包括了“來自邊緣性或偶發性交易， 以及來自一切其他交易和其他事項或情況的權益（或凈資產）之增加或減少”的因素。 FASB列舉的導致溢余與損失的主要項目就包括： 企業進行的邊緣性或偶發性交易所得和所失的凈結果， 如有價證券（從20世紀90年代初起改稱為金融工具）的出售、舊設備的處置、負債未按賬面價值清償的損益等; 來自企業與業主以外的其他主體間非互惠性的財物轉移， 如得到贈與或捐贈， 訴訟獲勝得到的賠款等; 來自自然災害等其他因素引起的財產損失或毀壞。

類似地， IASC在1989年頒發的概念框架只有收入和費用兩個財務業績要素。 前者既包括銷貨、服務、利息、股利、特許權等企業在正常活動中產生的收入， 也包括企業非正常活動的收入， 如變賣非流動資產、有價證券重估、長期資產賬面價值增加等產生的收入。 同樣， 后者既包括銷貨成本、工資、折舊費等企業正常活動所產生的費用， 也包括企業非正常活動發生的費用， 如水災和火災等災害導致的損失、處置非流動資產導致的損失、外幣借款的折算損失等。 該概念框架提出， 以上后一種收入（溢余， 又譯為利得， gain）和費用（損失， loss）通常在收益表中按凈額分項列報。

2018年版IASB概念框架清楚地指出， “盡管根據資產和負債的變化來定義收入和費用， 收入和費用信息其實與資產和負債信息同等重要。 ”即使如此， IASB在此次修訂概念框架時并沒有在收入和費用要素上花足夠多的工夫， 而只是在列報和披露章中討論了OCI相關基本概念和原則， 甚至沒有像1989年概念框架那樣討論企業正常活動外產生的利得和損失。 這相當程度上反映了過去約20年在會計準則層面對如何列報非常損益的觀念變化。

（二）會計準則層面的爭議

在會計準則層面， 非常損益通常被定義為性質異常（unusual in nature）和偶而發生（infrequency in occurrence）損益項目。 除以上討論的因現時價值計量產生的OCI外， 當期收益觀和收益滿計觀之爭很大程度上是有關收益表應否以及如何列報非常損益之爭。 各國和國際會計準則曾長期存在關于在損益表如何列報非常損益的規定。 如1993年頒發的《國際會計準則第8號——當期凈收益、重大差錯和會計政策變更》（IAS 8）要求在損益表中獨立于企業正常活動損益分項列報非常損益。 該準則將“非常損益”定義為“與企業的正常活動明顯不同的事件或交易所產生， 預計不會經常或定期地重復發生的收入或費用”。

但在實際執行會計準則的過程中， 企業傾向于報喜不報憂， 即盡可能將更多的收入項目不作為非常收益列報; 相反， 總力圖將盡可能多的費用項目作為非常損失列報。 結果， 相關準則的制定與監管逐步由原則導向變成規則導向， 即會計準則制定或監管機構往往會明確哪些項目屬于非常損益、哪些不屬于。 2003年， IASB修訂了IAS 1和IAS 8， 刪除了有關非常項目的規定， 禁止在收益表及其附注中將收入和費用項目作為“非常項目”列報或披露。 反對此建議者認為， 非常損益應在損益表中分開列報， 因為它們與其他收入和費用明顯不同， 分開列報可提醒財務報表使用者在預測企業未來業績時對這些項目予以特別關注。 但IASB認為： （1）過去作為非常損益列報的項目也面臨企業正常活動的風險， 因此， 沒有理由在損益表中分開列報; （2）收益表中項目的列報應以其性質和功能而不是其發生的頻率為根據; （3）目前被歸類為“非常”的項目只是收入和費用項目的一個子集， 其披露可幫助用戶預測企業未來的業績; （4）取消非常項目也消除了根據發生的頻率隨意區分各種交易或事項對損益影響的必要性， 如若將偶發的地震導致的損失作為非常損失， 那么重大周期性經濟下行的負面影響是否也應作為非常損失呢; （5）IAS 1 已要求披露重大收益和費用項目的性質和金額， 因此， 財務報表使用者已能從中得到正常和非常活動的信息。

2015年1月， FASB也修訂了US GAAP， 刪除了有關非常項目的規定， 理由是同時符合性質異常和偶而發生的損益項目較罕見。 但FASB要求在損益表或報表附注中分開列報性質異常或偶而發生， 或同時符合這兩個條件的項目， 因為這類信息有助于分析師和其他報表使用者預測企業的業績、現金流量等。 但此類項目都應作為持續經營項目列報。

在刪除或限制非常損益項目的同時， 各國會計準則制定機構和IASB及其前身IASC都頒布了有關持有待售的非流動資產和終止經營的會計準則， 這是由于此類資產的計量及此類經營對企業獲利能力的影響顯然有別于企業的正常經營活動。 也因如此， 前述兩會在2008年頒發的有關全面改革財務報表列報的討論稿建議在三張基本財務報表中將此作為單獨的類別來列報。 除具體操作層面的問題外， 對此要求一直沒什么大的爭議。

（三）另類業績指標的興起

IASB在IFRS中刪除了非常損益項目、FASB修訂了相關準則的同時， 境外主要資本市場的上市公司越來越多且頻繁地以另類業績指標（Alternative Performance Measure）、非會計準則為基礎的業績指標（Non-GAAP Performance Measure）、關鍵業績指標（Key Performance Indicator， KPI）等為名向投資者提供額外的業績信息。

上市公司將經調整的凈利潤作為另類業績指標的理由主要是， 各調節因素往往產生于不重復發生的交易或事項、不一定反映企業及其管理人員的業績、不代表企業穩定的獲利能力、在短期或長期內不會增加或減少現金等。 鑒于上市公司在披露另類業績指標時不同程度存在報喜不報憂的現象， 即調增的多、調減的少， 各國監管機構也加強了這方面的監管， 包括提出各種如何披露的要求、制定禁止性的規定等[7] 。

（四）IASB的最新建議

1. 建議披露異常收入和費用項目。 在于2019年底頒發的《列報和披露通則（征求意見稿）》中， IASB建議要求企業在財務報表附注中單獨披露所有的異常（unusual）收入與費用。 IASB將此類收入和費用定義為僅具有有限預測價值的收入和費用， 條件是可合理地估計， 同樣種類和金額的收入或費用在未來幾個報告年度內不會再次發生。 IASB建議要求披露的內容包括： （1）當期確認的每項異常項目的金額; （2）解釋它們是因什么交易或事項而產生的， 以及為何在未來幾個報告年度內不會再次發生; （3）它們與收益表中哪個項目存在關系; （4）當企業在收益表中按功能列報費用項目時， 還應按性質來分析相關的費用項目。 有關IASB的這個建議， 有幾點值得分析：

第一， 舊US GAAP和IFRS中的非常損益項目需具備性質異常（unusual in nature）和偶而發生（infrequency in occurrence）兩個條件， 修訂后的US GAAP仍有這兩個條件， 但要求符合兩個條件或一個條件的都應列報或披露。 IASB新的建議用的是異常（unusual）一詞， 但定義和解釋時卻強調不會在未來幾個會計年度中再次發生， 突出相關信息有限的預測價值。 但從IASB的征求意見稿通篇的陳述中， 筆者并不覺得內涵與外延上和非常損益有明顯的區別。

第二， 有些使用者認為， 資產負債按現時價值計量產生的收入和費用波動可能很大， 預測價值有限， 因而應作為異常項目處理。 但IASB認為， 按現時價值計量資產和負債所產生的收入和費用源自定期的重新計量， 因而不應歸類為異常項目。 筆者感覺， IASB的觀點似有些牽強。 不過， 由于這些項目期間價值變動或已按IFRS規定作OCI處理， 或已作為正常損益列報， 但IFRS對這些項目都有較全面的披露要求， 所以， 不作為異常項目披露也有其合理之處。

第三， 2003年IASB在IFRS中刪除非常損益前， 該項目在業績報表中是單列的， FASB修訂后的準則要求可在業績報表或附注中提供這樣的信息， 而IASB建議只要求在附注中提供這樣的信息。 對此， IASB的解釋是本征求意見稿建議將損益項目按營業、投資和籌資等歸類， 在這種情況下， 就不應再將異常項目在損益表中單獨列報， 而應按性質、功能或其他特征將異常項目納入營業、投資和籌資等活動損益中。 這樣規定的好處是避免在業績報表的正文中單列此類項目所可能產生的定義難和易被操縱等問題， 缺點是在附注中披露不如在正文中列報顯著， 可能不利于使用者關注并充分利用這類信息。

第四， IASB指出收入和費用是否異常取決于今后發生頻率以及預測能力的評估， 而不取決于這些收入和費用在過去的實際發生情況。 這可能導致企業、審計師及監管者在判斷上的爭議， 因為各方對未來可能有不同的估計。

2. 建議對披露管理層業績指標提出具體要求。 誠如前述， 境外主要資本市場越來越多的上市公司披露另類業績指標或者非會計準則為基礎的業績指標等信息， 各地證券監管機構都提出了若干要求， 以免上市公司通過披露此類信息誤導投資者。 IASB在2019年頒發的征求意見稿將此類業績指標稱為“管理層業績指標”， 并要求， 若企業披露了此類指標， 則應當在財務報表的單一附注中披露每項此類業績指標的以下信息： （1）與其最直接可比的基于IFRS的業績指標的調節過程; （2）所得稅和非控制權益影響數; （3）管理層對為何提供此類指標的說明; （4）指標的計算過程; （5）指標計算方法變化情況的說明等。 IASB建議的這些要求與各地證券監管機構的要求基本一致。

不可否認， 管理層業績指標與異常損益所涉及的調整項目和提供此類信息的目的有相似之處。 考慮到提供另類業績指標的一般為上市公司， IASB建議要求所有企業披露異常收入和費用。 當上市公司既披露管理層業績指標， 又披露異常收入和費用信息時， 可能會產生重疊、不協調等問題。

四、有關報告每股收益和其他財務比率之爭

企業的財務分析比率有許多， 但唯獨反映企業業績的每股收益有專門會計準則規范。 FASB的前任APB在1969年頒布第15號意見書——每股收益。 此準則以后又幾經修訂。 FASB在1996年就列報OCI和綜合收益征求意見時還專門就每股收益尋求各方意見。 FASB在此征求意見稿中建議應要求企業提供基于“綜合收益”的每股收益， 理由是不這樣做會使人感覺綜合收益沒有凈收益重要; 另外， 既然已提供了綜合收益數據， 也不會增加提供基于綜合收益的每股收益的成本。 對此建議人們普遍持反對意見。 除前文討論FAS 130征求意見稿的反饋中所表達的反對OCI回轉的4個理由外， 反對者覺得這樣做會對綜合收益的重視程度過高， 因為現實中使用者最重視的仍是凈收益， 以及以此為基礎的每股收益。 再者， 提供基于凈收益和綜合收益的每股收益， 以及與此相對應的基本每股收益及稀釋每股收益， 另加準則所要求的調整其他因素的每股收益， 可能產生十來個每股收益， 結果將使報表使用者迷惑不解。 由于面臨強烈反對， 最終頒發的FAS 130沒有要求提供基于綜合收益的每股收益。

FASB和IASB曾有一個修訂每股收益會計準則的趨同項目， 也曾分別在2005年和2008年頒發過征求意見稿。 2009年4月， IASB討論了來自各方的反饋意見， 決定到該年末重新討論此項目。 但事實上， 此項目一直未恢復過。 一方面是因為雙方在OCI項目上一直難以達成一致意見， 使此財務比率的分子以什么收益數為基礎一直懸而未決; 另一方面， 雙方具有股權特征金融工具項目和金融工具終止確認項目也被擱置， 從而使此財務比率的分母以什么權益數為基礎也一直懸而未決。 當時， 兩會部分成員甚至指出， 財務比率本不該由會計準則來規范。

雖然IASB已有十多年未將每股收益作為單獨項目， 但理事會在制定或修訂其他準則時已對每股收益會計準則作了一系列附帶的修訂。 和前述管理層業績指標相關的是， IASB在2019年頒發的征求意見稿中也允許企業在報表附注中披露基于管理層業績指標的每股收益數。

今年初， IASB就中期工作計劃頒發立項咨詢文件， 征求各方意見， 有人提出要將每股收益以及所有財務比率如何計算納入IASB工作計劃， 但IASB并未將它們列入潛在項目。 筆者認為IASB是理智的， 因為通過IFRS簡單規定如何計算每股收益及其他財務比率沒有意義; 相反， 若要顧及各種復雜因素， 則難以達成共識， 因為這涉及大量具體會計準則的相關概念和原則之爭。

五、與我國實踐的簡單比較

我國現行有關業績報告的會計準則及監管反映了IFRS的總體發展趨勢， 但我國會計準則在業績報告方面與IFRS持續趨同過程中， 也可能面臨如何與證券市場監管規則協調的問題。

第一， 我國早期也存在將一些資產負債重計量的結果或非常損益計入權益的情況， 但自采取與IFRS持續趨同的方針后， 我國在損益、OCI和綜合收益的列報方面已與IFRS實質趨同， 且我國現行準則的一個優點是只允許一種連續列報綜合收益的方式， 而US GAAP和IFRS仍允許在兩種列報方式中選擇。 因此， 我國會計準則的規定更簡單， 也更有助于提高信息的可比性和可理解性。

第二， 除營業利潤外， 我國有關財務報表列報的會計準則一直要求單獨列報財務費用和投資收益。 若IASB最終在財務報表列報和披露通則中要求將損益項目歸類為營業、投資和籌資損益， 我國相關會計準則可較容易地加以調整， 并實現與IFRS的趨同。

第三， 長期以來， 我國對各類金融企業一直有區別于一般企業的財務報表內容與格式的單獨規范， 而IFRS過去一直沒有這樣做。 現在IASB建議也這樣做， 證明我國在這方面的做法是超前的。

第四， IFRS刪除列報或披露非常損益項目后， 我國與IFRS趨同的會計準則也不再有相關的要求。 但自1999年起， 中國證監會出于監管上市公司融資、退市以及向投資者提供更有用信息等的考慮， 一直要求上市公司披露非經常性損益及其對每股收益的影響， 并積累了豐富的監管經驗。 現在IASB建議要求企業披露異常收入和費用， 這也表明我國在這方面是先行的。 若IASB的這一設想最終成為IFRS， 我國會計準則制定部門也按持續趨同的方針制定我國的會計準則， 將面臨如何與中國證監會相關規定協調的問題。

第五， 根據全球各地證券市場在另類業績指標披露和監管方面的經驗， IASB建議對企業如何披露管理層業績指標提出要求， 包括當企業披露此類指標時， 也允許在財務報表附注中披露基于此類指標的每股收益。 在境外上市的中國企業已有披露此類指標的經驗， 但我國無論會計準則制定部門還是證券市場監管部門尚無類似的規范。 若IASB的這一設想轉化為IFRS， 且我國也制定了相關方面的趨同會計準則， 也存在與證券監管機構的披露規定協調的問題。

六、結語

業績報告之所以重要， 是因為各具體業務會計準則的爭議及執行結果都會通過業績信息反映出來。 財務報表使用者往往是以業績報告信息為起點， 然后進一步分析其中具體項目更詳盡的信息。 業績報告相關的基本概念和原則之爭主要涉及如何正確處理三個緊密相連的關系： 當期收益觀還是收益滿計觀; 應否按一定標準對業績項目進行歸類和分層; 資產和負債按現時價值計量時期間價值變動是計入收益還是權益， 若計入權益， 以后是否要回轉至損益。 本系列文章上一篇主要循著10個有關OCI的會計準則的演進過程， 分析了主要圍繞如何正確處理以上第三個關系的基本概念和原則之爭。 本文循著損益、OCI和綜合收益， 營業、投資和籌資損益， 非常損益和另類業績指標， 以及每股收益等業績報告重要項目會計準則的演進過程， 分析了如何正確處理前兩者關系的基本概念與原則之爭。

本文也對業績報告方面的中外發展作了簡要的比較， 指出了可能面臨的問題， 希望對相關會計和信息披露準則的制定有所助益。

【 注 釋 】

① G4+1由美國、英國、澳大利亞、新西蘭、加拿大這幾個英美法系國家會計準則制定機構和作為觀察員的IASC在1993年成立，以推動會計準則的國際協調與趨同。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 張為國.影響國際會計準則的關鍵因素之二：業績報告（上）[ J].財會月刊，2021（10）：3 ～ 11.

[2] 葛家澍.收益表（損益表）的擴展——關于第四報表[ J].上海會計，1999（2）：3 ～ 10.

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[4] 程春暉.全面收益會計研究[M].大連：東北財經大學出版社，2000：1 ～ 202.

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