環境會計應用于農村環境保護分析與探討

劉琰暢

一、農村環境綜合整治現狀

農村環境綜合整治在中央環保專項資金和地方政府主導下，通過對農村環境進行綜合治理，取得了很大成績，但依然存在很多需要解決的問題。據生態環境部和農業農村部等權威部門統計，自2008年開始，由中央財政安排的農村環境保護專項資金累計達537億元，對17.9萬個村莊2億多農村人口環境進行綜合整治，截至2019年底，全國行政村一級農村生活垃圾收集轉運處置覆蓋面達84%，大約30%的農戶生活污水得到治理。截至2018年底，全國畜禽養殖糞污綜合利用率達到70%，規模化養殖戶糞污處理設施配套率為63%。對水源保護地加強重點監控，在環境重點保護區劃定禁養區達8.9萬個，禁養區面積達101萬平方千米，搬遷或關閉養殖場26萬多個，在150個農業大縣開展有機肥替代化肥試點，為提供有機、綠色農產品奠定了基礎。

在制度體系建設方面，從頂層設計開始，生態環境部、農業農村部、財政部、水利部等相關部門先后聯合制定出臺了一系列農村環保政策和技術性指導文件。如《全國農村環境綜合整治“十三五”規劃》（環辦水體函〔2018〕1083號）、《農村生活污水處理設施水污染物排放控制工作指南（試行）》（2019）、《畜禽養殖廢棄物資源化利用工作考核辦法（試行）》（國辦發〔2017〕48號）、《國家鄉村振興戰略規劃（2018-2022年）》等等。從制度層面和措施上初步建立起了農村環境保護工作制度體系。

二、農村環境保護存在的問題

經過十多年農村環境保護項目的實施，雖然取得了很大成績，但也存在不容忽視的問題，城鄉之間在環境保護方面資金投入和對污染物治理措施仍然相差很大，農村環境保護設施建設數量不夠、質量不高、缺少維護以及農民環保意識不高等等。從另一方面講，在已實行的農村環境綜合整治項目中，其專項資金采用由中央財政、省、市、鄉（鎮）共同按比例出資的辦法，為實施農村環境保護項目提供了可靠的資金保障，但如何進行環境會計信息計量與披露，如何克服傳統會計的局限性，都成為亟待解決的新問題。

三、環境會計及其現狀

（一）環境會計

環境會計主要是以會計學和環境科學為主的一門交叉學科，需要多種學科知識的相互融合，是以貨幣作為主要計量單位，以環境資產、環境負債、環境權益、環境費用、環境收入、環境利潤等六要素作為環境會計要素，對環境的價值、成本、效益等幾個方面進行確認、計量和合規披露，并實施動態跟蹤，為環境治理提供一個專門而有效的工具，為經濟效益和社會效益研究提供高水平的信息數據支撐。

（二）環境會計現狀

近二十年來環境會計發展是曲折而艱辛的，從理論上來講，環境會計研究方向很多，沒有形成統一且符合實際的標準體系，重微觀輕宏觀，定性研究多于定量研究；從制度體系來講，現有的會計法和基本準則中環境會計成分較少，亦沒有專門的環境會計準則與制度；從實務上來講，由于環境會計核算對象的復雜性，很多情況下難以獲得有效的原始憑證，還不能完全對環境破壞進行量化，其信息計量及披露也難以統一規范，法律對企業披露環境信息難以準確界定，所以目前主動進行環境會計信息披露的企業還比較少，政府也難以科學有效地實施監管。當下環境會計信息披露基本上是在比較規范的公司進行，如上市公司因為受到社會公眾監督，每年都會按時發布環境會計社會責任公告，信息披露內容也在逐年增加，環境活動項目也愈來愈具體，不過實務中非財務信息披露較多，而貨幣形式信息披露較少，缺少具體量化的環境會計指標，因此形成一套完整的環境會計制度體系尤為重要。隨著社會關切和政府監管力度不斷加大，環境會計信息披露必然會由描述型向數據型過渡。

目前主要的一種觀點認為，環境會計應從屬于傳統會計，兩者的理論框架和會計要素具有一致性，這樣環境會計仍然沿用傳統會計的六要素論，傳統會計的計量是以貨幣形式，而農村經濟活動所涉及對象的多樣性與復雜性，決定了環境會計不能完全以貨幣來計量，還必須以非貨幣形式來補充。因此，局限于傳統會計的框架，是否會限制環境會計的創新發展，如何跳出傳統會計的框架創設新的會計理論，還有待于人們后續研究。

四、環境會計在農村環境保護中的應用

農村環境會計是環境會計在農村的具體應用，與環境學、生態學、經濟學、農學等學科相互交融，在實際應用中必須吸取城市工業企業環境會計的成功經驗，同時又要兼顧農村經濟活動的特點，除了人造資產外，農村經濟活動（這里指除了農村地區工業企業之外的經濟活動，下同）所牽涉到的自然資源要作為資產進行確認和計量，另外，如果核算主體僅僅是以經濟體集體單位為主，筆者認為，鑒于目前我國農村現行的體制，作為農村經濟活動主體——千百萬農戶沒有參與其中，很顯然作為環境會計在農村的應用就有失偏頗，對環境會計在農村環境保護的作用就大打折扣，因為農村實行環境會計的目的，就是要合理利用資源、保護農村生態環境、推進農村經濟可持續發展。

目前農村地區除少量工業企業和環境會計有一定關聯外，其余地方環境會計應用幾近空白，理論界對農村環境會計研究較少，框架不成熟，也缺少實務性操作規則。據對農業企業上市公司會計信息披露研究發現：披露最多的是環保理念與目標、稅費減免、撥款與補助、環保設施支出等信息，而環保設施折舊和人員費用披露很少。從這些企業披露的信息可以揭示一些問題，不光要重視環境設施建設，還要注重環保設施日常運行，只有這樣，才能最大限度地發揮環保設施的作用，真正為農村環境保護作貢獻。

（一）農村環境保護工作中實行環境會計的必要性

如前所述，農村地區由于長期環境保護欠賬，導致環境問題日益增多，雖然經過十多年治理，尤其是中央環保專項資金介入，廣大農村地區環境面貌得到了很大改善，但農村經濟活動以及農村環境保護實施過程中產生的環境問題還沒有從根本上扭轉。農村資源不合理開發利用，帶來資源浪費和生態環境破壞，日益枯竭的資源和對環境的破壞將帶來凋敝的農村，對資源的無償或低成本使用與對環境不計量有很大關系，農業生產片面追求增產增收，忽視對土地湖泊等生產要素保護，農村居民生活污水無監管地排放也會帶來人居環境的破壞。鄉村振興離不開經濟發展，可持續性發展是農村發展的重要戰略，傳統會計將自己獨立于生態系統之外，而環境會計將自己置于生態系統之中，與可持續發展相伴而生，相互促進。如果不遏制環境污染在農村蔓延，農村地區這塊凈土將會消失殆盡。因此必須盡快合理確定農村經濟活動會計要素，實現環境會計和綠色審計有效融合。

（二）農業生產活動中環境會計要素的計量模型探討

在開展農業經濟活動中，環境會計循環不僅包括直接相關的信息、資金與物質商品，而且還要包括與農村環境有關的資源、廢棄物等后續處理，在考慮資源與環境資本和人造資本轉換時，環境會計要計量這兩種資本的動態轉換過程，并確定最佳的轉換閾值，以保證農村環境資源總資產平衡，使經濟效益、環境效益、社會效益協同提高。

在我國農村地區，除了工業帶來污染外，還有農村生活和經濟活動產生的污染，如生活垃圾、生活污水、農作物秸稈、水產養殖、畜禽養殖以及農業面源污染等等。其中工業生產可以參照城市工業生產污染物實行控制，這里不再贅述。農業生產領域環境會計應用非常之少，按照“理論-實踐-完善-提高”的循環原則，下面以農作物秸稈、水產養殖、畜禽養殖、農業生產資料廢棄物等幾個方面探討環境會計要素的計算模型。由于學界對環境會計要素概念有不同的界定，考慮到農業經濟活動對象計量的復雜性，筆者力求設計簡單而又實用的計算模型來計量，這對農村地區使用環境會計初級階段應該是不錯的選擇。

1.農作物秸稈。農作物秸稈種類很多，根據農作物秸稈系數和種植數量產生秸稈數量，同時考慮秸稈的去向和用途，比如粉碎肥田，用作燃料和飼料、生產建筑材料等等，依據實際情況綜合得出不同地區農作物秸稈排放成本和環境收入。

農作物秸稈排放價值數計算模型：

式（1）中，V為總價值數，Vi為第i種農作物單位排放價值數，Ei為第i種農作物單位廢棄物排放量，Ni為第i種農作物種植數量，n為農作物種類數。

考慮到農作物秸稈回收利用，環境收入計算模型為：

式（2）中，R為環境收入，ki為第i種農作物利用率系數，Vi為第i種農作物回收價值數，Ei為第i種農作物單位廢棄物排放量，Ni為第i種農作物種植數量，n為農作物種類數。

環境利潤計算模型：

式（3）中，L為環境利潤，R為環境收入，C為回收利用過程中投入成本。

式（5）中，A為地區環境承載容量中農作物種植獲得的分配值，即農作物種植的環境資產為A，M為環境資產減少量，D為環境判別閾值。若D＞0，則環境成本為M，環境承載力有冗余，無環境負債；若D≤0，則環境成本為M，環境負債為D，環境受到破壞。

2.畜禽養殖排泄物。畜禽在養殖和屠宰過程中均會產生廢棄物，畜禽糞便等廢棄物是一種寶貴的有機肥料資源，可以制成有機復合肥料，在農業種植中減少化肥使用量，變廢為寶，降低由此產生的環境污染，環境會計要素計算時結合畜禽種類、飼養數量、廢棄物排放量及其綜合利用程度來確定環境成本和環境收入。畜禽養殖有養殖專業戶和農戶散養兩種模式，在計算環境會計要素時要區別對待。

畜禽養殖排放價值數計算模型：

式（6）中，V為總價值數，Vi為第i種畜禽廢棄物單位排放價值數，K1i為第i種畜禽放養模式系數，K2i為第i種畜禽廢棄物排放系數，Ni為第i種畜禽飼養數量，n為畜禽種類數。

考慮到畜禽養殖排泄物的回收利用，其環境收入計算模型為：

式（7）中R為環境收入，ki為第i種畜禽廢棄物利用率系數，Vi為第i種畜禽廢棄物單位價值數，K1i為第i種畜禽放養模式系數，K2i為第i種畜禽廢棄物排放系數，Ni為第i種畜禽飼養數量，n為畜禽種類數。

環境利潤計算模型：

式（8）中，L為環境利潤，R為環境收入，C為回收利用過程中投入成本。

式（10）中，A為地區環境承載容量中畜禽養殖獲得的分配值，即環境資產為A，M為環境資產減少量，D為環境判別閾值。若D＞0，則環境成本為M，環境承載力有冗余，無環境負債；若D≤0，則環境成本為M，環境負債為D，環境受到破壞。

3.水產養殖廢棄物。水產養殖業主要是對水體污染，在眾多大大小小湖泊池塘中，水產養殖品種繁多，在計算環境會計要素時需考慮養殖種類、養殖模式、養殖密度、餌料量，其中固體廢棄物產生的污染負荷主要取決于養殖方式和投餌量，根據綜合排放系數利用環境會計要素計算養殖環境成本，以此引導養殖者確定合理的養殖密度、養殖方式、投喂餌料量，從而控制水產養殖業造成的水環境惡化現象。

水產養殖排放價值數計算模型：

式（11）中，V為總價值數，Vi為第i種水產品廢棄物單位排放價值數，k1i為第i種水產品養殖模式系數，k2i為第i種水產品養殖密度系數，k3i為第i種水產品投餌系數，Ei為第i種水產品單位廢棄物排放量，Ni為第i種水產品養殖數量，n為水產養殖種類數。

環境負債計算模型：

式（12）中，A為地區環境承載容量水產養殖獲得的分配值，即環境資產為A，D為環境判別閾值。若D＞0，則環境成本為V，環境承載力有冗余，無環境負債；若D≤0，則環境成本為V，環境負債為D，水體環境受到破壞。

4.農業生產資料廢棄物。農業生產資料包括化肥、農藥、農膜等等，各地種植品種和氣候不同所使用的生產資料及其廢棄物也不一樣，計算環境會計要素時，要考慮化肥、農藥使用量和殘留量，廢棄物回收量及其去向等等，得到不同的環境影響系數，最后計算環境成本和環境收入。

農業生產資料廢棄物排放價值數計算模型：

式（13）中，V為總價值數，k1為化肥對土壤影響單位價值數，N1為化肥施用量，k2為農藥對土壤影響單位價值數，N2為農藥使用量，r為農膜回收率，k3為農膜對土壤影響單位價值數，N3為農膜使用量。

式（14）中，A為地區環境承載容量種植土地獲得的分配值，即環境資產為A，D為環境判別閾值。若D＞0，則環境成本為V，環境承載力有冗余，無環境負債；若D≤0，則環境成本為V，環境負債為D，土壤環境受到破壞。

以上就四種農業生產經濟活動中環境會計要素進行探討，均以貨幣形式計量。由于我國地域遼闊，農業生產差異較大，計算模型中相關系數各地區會有所不同，有些系數取值需要后繼研究才能確定，要更精確地計量各會計要素，還需進一步優化計算模型。

由計算模型能夠得出每種生產活動的會計要素數據，可以看出應用環境會計可以突破傳統會計限制，引入環境會計要素以貨幣方式來計量，能夠揭示環境成本、環境負債、環境收入、環境利潤以及環境資產的變化，環境資產所有者可以是鄉（鎮）、村或為上級地方政府。用會計要素數值來衡量環境變化情況，用環境判別閾值來判斷是否對環境產生了破壞，能清晰地看出生產活動對環境的影響，并且可以根據計算數據實行動態跟蹤，如農作物種植可以根據環境判別閾值D來判斷對環境的破壞程度，環境收入可以引導種植戶合理利用農作物秸稈；水產養殖中也可以根據環境判別閾值D來判斷環境冗余，引導養殖戶確定合理的養殖方式和養殖密度。政府作為環境資產的所有者，可以根據環境資產的變化情況科學地實施監控，這樣一來，環境會計必將成為農村環境保護的一個有效工具。

五、結語

在農村地區實行環境會計已時不我待，新時代不能走先發展再治理的老路，農村經濟活動中的環境會計要素計算，有別于工業生產中的環境會計要素計算，在計算時應該區別對待，在農村經濟活動中實行環境會計核算計量，是必須的也是可行的。環境會計的引入，必將有助于促進農村經濟效益、環境效益、社會效益的協同提升，有助于國家鄉村振興戰略的實施。