關于政府會計制度的創新變化及實施建議

摘 要：財政部要求建立權責發生制的政府財務報告體系，政府會計制度是建立這一體系的創新舉措，是行政事業單位會計制度領域的重大改革。文章就政府會計制度與以前的預算會計制度體系的創新之處，以及新舊會計制度的銜接提出了自己的觀點和看法。

關鍵詞：政府會計制度 創新之處 新舊銜接

中圖分類號：F233

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2021）01-070-02

多年來，我國在行政事業單位實行的是以收付實現制為核算基礎的預算會計標準體系，主要包括財政總預算會計制度、行政單位會計制度和事業單位會計準則制度等。

一、隨著經濟社會發展，預算會計標準體系越來越不適應經濟發展，不能滿足我國財政管理改革的需要

（一）不能全部反映政府的資產負債狀況，不利于政府加強財務管理

1995年1月1日起施行的《預算法》第28條明確規定：除法律和國務院另有規定外，地方政府不得發行地方政府債券。{1}“地方政府債券”的禁令一直保持至2009年。然而隨著經濟社會的發展，地方政府受地方財力所限，融資需求卻越來越大。而且現在有很多項目都是需要中央和地方安排配套資金解決的，例如在2008年的金融危機，國家出臺的4萬億元投資計劃中，中央投資僅占1.18萬億元，其余資金都是由地方政府發行債券或地方政府融資平臺發行城投債，以及部分民間投資籌集的資金解決的。逐年累積，地方政府債券和地方政府城投債的規模越來越大，以至于2013年8月審計署專門抽調大量人員對全國地方政府債券的數量進行統計，經過4個月審計人員加班加點的統計，國家審計署公報結果發布，截至2013年6月底，地方政府性債務余額已高達近18萬億元;要知道這個數據是審計署抽調大量人員，花費大量的時間和精力統計出來的，如果在財政總預算會計制度和行政單位會計制度、事業單位會計制度中能夠規定在發行政府債券時，就將發行的政府債券納入會計核算，同時記為貨幣資金的增加和地方政府的一項負債，那么隨時要查詢地方政府債券的數據，在各級地方政府會計核算系統中就可以輕輕松松調取數據，年終時再在財務報表中逐級向上匯總報送，那么中央政府也就可以輕輕松松地得到全國地方政府債券的總數了，而以前的行政單位會計制度和事業單位會計制度都是不對這種資產和負債進行核算的，所以不能全部反映政府的資產負債狀況，不利于政府加強財務管理，改革勢在必行。

（二）不能準確核算政府的成本費用，不利于科學評價政府的運營績效

眾所周知，行政單位和事業單位在運行的過程中，隨著固定資產的使用，會產生固定資產的損耗和折舊;隨著無形資產的使用，無形資產的價值也在轉移到日常的費用當中;行政事業單位也會發生應收賬款收不回來的壞賬損失，而以前的預算會計核算體系對這些情況都不進行核算，都予以忽略，而企業會計制度中都是要進行核算的，那么企業會計制度就能夠準確地核算出一個企業的成本費用。而在以前的預算會計制度指導下，行政事業單位就不能準確核算出一個行政單位或事業單位在一個完整的會計年度內的成本費用，因此以前的預算會計標準體系不能科學評價一個行政事業單位的運營績效，其弊端是必然要進行改革的。

（三）缺乏各行業統一的政府會計制度，不能提供信息相互可比的政府財務報告

我國從1997年開始，財政部就先后頒布了《財政總預算會計制度》《事業單位會計制度》《行政單位會計制度》《基層醫療衛生機構會計制度》《彩票機構會計制度》等十幾個部門、行業的會計制度，各種會計制度采用各自的會計核算科目，有的會計科目名稱都不相同，不利于一般公眾的理解，各行業缺乏統一的政府會計制度，不能提供各行業之間信息相互可比的政府財務報告。

以上這些表明以前的預算會計核算體系不能適應我國經濟社會發展的需要，不能提供全社會準確的、相互可比的會計核算信息，不能提供滿足社會公眾信息需求的會計核算產品的表現，因此建立科學、準確、完整、可比的政府會計核算體系就勢在必行。

二、我國新實行的政府會計制度相比之前的預算會計核算體系的創新之處

總的來說，筆者認為我國新實行的政府會計制度與之前的預算會計核算體系相比，主要創新和變化是采用了“政府預算會計和財務會計適度分離又相互銜接的核算模式”。

這種模式就是在同一會計核算軟件中既進行預算會計的核算，又進行財務會計的核算，這兩方面核算相互分離，獨立進行，同時這兩種核算又通過現金收支部分業務雙核算和“預算結余與凈資產變動差異調節表”來勾稽核對。具體來說：

（一）現行的政府會計制度中財務會計核算與預算會計核算相互分離的創新之處

現行政府會計制度采用了“雙功能”“雙基礎”“雙報告”的核算方法，下面分別說明。

1.“雙功能”就是在同一財務軟件中，在進行會計憑證錄入時，同時錄入預算會計分錄和財務會計分錄，實現兩種功能核算，兩不耽誤。

2.“雙基礎”就是財務會計分錄采用權責發生制核算，預算會計分錄采用收付實現制核算{2}，這樣就能夠同時反映財政資金的預算執行情況和行政事業單位的收入、費用等財政資金的運營結果及績效情況。

3.“雙報告”就是政府會計主體通過財務會計核算形成政府部門財務報告，通過預算會計核算形成政府部門決算報告。政府部門財務報告中包括反映政府會計主體一段時期內的整體的資產負債等的財務狀況、凈資產的變動情況、收入費用等運行成果及政府會計主體的現金流量情況的報表。

（二）現行政府會計制度中財務會計核算與預算會計核算又有“相互銜接”的創新之處

政府會計制度中財務會計核算與預算會計核算中“相互銜接”的創新之處體現在以下兩方面：

1.對納入部門預算管理的現金收支進行“平行記賬”。政府會計制度規定：對于納入部門預算管理的現金收支業務，在進行財務會計核算的同時，也需進行預算會計核算，而對于其他業務，僅需要進行財務會計核算。這樣就在財務會計和預算會計兩套會計核算系統中對政府會計主體的全面的業務，即資金流和非資金流業務都進行了完整而且清晰的會計核算和反映，這較之以前的功能單一的、不能全面完整反映政府會計主體全部經濟業務的預算會計核算體系來說是一個作用巨大的創新。

2.在財務報表與決算報表之間建立勾稽關系。政府會計制度中通過設置“預算結余與凈資產變動差異調節表”，來檢驗財務報表和決算報表、財務會計和預算會計之間的勾稽關系，校對和檢驗彼此之間的正確性，這也是政府會計制度的一個創新。財政部規定從2019年1月1日起，在行政單位和事業單位中實行政府會計制度，這是一個重大決定，為了讓政府會計制度更好地實施，同時做好預算會計核算體系和政府會計制度的新舊銜接，必須做好以下方面的新舊銜接工作：

一是行政事業單位要做好政府會計制度的培訓工作。財政部規定各級各類行政事業單位從2019年1月1日起都要執行政府會計制度{3}，政府會計制度又是我國政府會計主體單位所執行的會計制度改革歷程中的一項變化最多、意義最重大的改革，所以各政府會計主體單位都要高度重視政府會計制度的培訓工作，要積極組織全體財務人員參加政府會計制度的培訓，通過邀請資深老師講解、實務操作練習等多種手段，確保讓全體財務人員學習領悟透政府會計制度改革的必要性和意義，掌握政府會計制度的內容和具體變化，為今后很好地執行實施政府會計制度打下扎實的理論基礎。

二是政府會計主體要做好新舊財務軟件方面的銜接工作。政府會計主體應該做好新舊財務軟件的銜接工作，及時升級財務軟件，及時調整會計核算信息系統。通過升級財務軟件，要使升級后的財務軟件達到以下功能：

（1）具備同時進行財務會計核算和預算會計核算的雙功能。這要求升級后的財務軟件的憑證錄入模塊需要分為財務會計憑證錄入界面和預算會計憑證錄入界面兩個界面，兩個界面都必須有憑證錄入、修改、保存的各項功能，以完成財務會計核算和預算會計核算的雙功能。

（2）在財務軟件中預置好新政府會計制度下的會計核算要素及財務會計科目體系及預算會計科目體系。按政府會計制度的要求，在財務軟件中新增預算收入、預算支出、預算結余三大會計要素，使原來財務軟件中的資產、負債、凈資產、收入、費用五大會計要素變成現在的八大會計要素。同時在財務軟件中預置好各會計要素下的會計科目，將財務會計體系下的會計科目和預算會計體系下的會計科目全部預置到財務軟件中，做好會計核算的賬套科目體系準備。

（3）升級財務軟件中的報表模塊，完善財務軟件中的報表體系。按政府會計制度的要求，將財務軟件中的報表模塊分為兩部分，即財務會計報表部分和預算會計報表部分。在財務會計報表模塊和預算會計報表模塊分別設置各自的報表內容，同時設置“本期預算結余與本期盈余差異調節表”，作為財務會計報表和預算會計報表的銜接核對表。

三、做好政府會計主體賬務數據方面的新舊銜接工作

（一）導出原賬2018年底的科目余額表

原賬2018年底的科目余額表是新舊會計制度銜接調整的基礎，應從財務軟件中導出原賬2018年底的科目余額表作為參考。

（二）編制原賬2018年底的部分科目的科目余額表

根據2018年底的科目余額表，按照新舊會計制度銜接的要求，對原賬會計科目進行分析，編制原賬部分科目余額表。例如，對于庫存現金，區分是否有受托代理的庫存現金;銀行存款，區分是否有受托代理的銀行存款;存貨需要區分為加工存貨、非加工存貨、工程物資、政府儲備物資、受托代理資產，對原賬部分會計科目對照新制度的會計科目進行分析，編制原賬在新政府會計制度中有變化調整的部分科目的科目余額表。

（三）登記新賬的財務會計科目余額與預算結余科目余額

按照財政部新舊制度銜接處理規定中的“新舊會計制度轉賬、登記新賬科目對照表”，對舊賬會計科目余額進行分析，對照填入新賬會計科目2019年的期初余額中，并將原賬未登記事項如公共基礎設施、文化文物資產、預計負債等科目余額補登記入新賬會計科目中，并根據需要進行相關調整。

（四）編制2019年1月1日的新賬的科目余額表

經過以上三步，政府會計制度下新賬的2019年1月1日各科目的期初余額已經得出，在升級后的財務軟件中錄入各科目2019年1月1日的期初余額，然后在財務軟件中就可以查詢生成政府會計主體2019年1月1日的在新制度下的科目余額表。

（五）編制2019年1月1日新賬的資產負債表

根據政府會計主體2019年1月1日的在新制度下的科目余額表，可以在升級后的財務軟件中自動編制生成新制度下政府會計主體的2019年1月1日的資產負債表，至此政府會計主體從預算會計體系到政府會計制度的銜接轉換就完成了。

政府會計制度的執行，是我國經濟社會發展的必然趨勢，是我國財政部門深入改革的必然之舉，筆者對我國政府會計制度出臺的背景、政府會計制度相比較以前的預算會計制度的創新之處，以及政府會計制度的實施建議提出了自己的看法，希望能夠更好地促進我國政府會計制度的實施，對我國各行政事業單位提供更高質量的財務信息、加強預算執行、財務管理和績效管理有所幫助。

注釋：

{1}全國人大中華人民共和國預算法，https：//www.docin.com/p-960679403.html，1995

{2}許永令.解讀政府會計制度的創新變化與新舊制度銜接[J].湖北成人教育學院學報，1995（3）

{3}財政部《〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉與〈事業單位會計制度〉有關銜接問題的處理規定》財會【2008】3號

{4}游紅蓮.新醫改背景下醫院全面預算管理研究[J].財會學習，2020（03）

{5}王漢國，姜丹丹.執行政府會計制度對高校財務工作影響研究——以哈爾濱工業大學為例[J].綠色財會，2020（07）

（作者單位：湖北省地震局 湖北武漢 430071）

（作者簡介：康碧瓊，女，湖北省地震局，高級會計師，研究方向：財務管理、會計核算。）

（責編：若佳）