注冊會計師審計獨立性弱化的成因與對策

苗勁竹 孫煜東 張瑞琦 張宇寧 王瀟

摘 要：高獨立性審計服務市場需求不足和審計委托關系的缺陷是注冊會計師審計獨立性弱化的經濟動因和制度根源，而審計違規成本低則助長了審計獨立性弱化。應從培育注冊會計師高獨立性審計服務入手，構建合理的審計委托關系，加大審計違規處罰力度，加快改善市場環境，完善公司治理結構和相關法律責任體系，以有效提高注冊會計師審計獨立性。

關鍵詞：注冊會計師審計;獨立性弱化;成因與對策。

獨立性是注冊會計師審計的靈魂，如果注冊會計師在其審計業務中缺乏獨立性，就很難做到客觀、公正，將直接影響審計質量。近年來，隨著國內外一系列會計造假大案的相繼曝光，一些會計師事務所的違規事件也紛紛浮出水面，注冊會計師審計獨立性倍受質疑。本文試圖對注冊會計師審計獨立性弱化的成因及相應的解決對策進行探討。

一、注冊會計師審計獨立性弱化的成因

1.高獨立性審計服務市場需求不足是審計獨立性弱化的經濟動因

從審計服務的需求方來看，我國審計市場上各需求主體對較高獨立性審計服務的有效需求不足。審計服務的需求主體包括投資者、債權人和政府管理部門等，其中投資者又具體包括國家股、法人股和個人股投資者。

首先，從投資者需求來看，我國上市公司國家股在總股本中占有相當大的比例（約40%），但在國家股股東缺位的情況下，國家股對較高獨立性的審計服務無法形成有效需求。對法人股投資者而言，由于法人股股東可以派代表進入上市公司董事會和監事會，并對上市公司的重大決策有所影響，因此，法人股股東沒有必要通過上市公司對外發布的財務信息來了解上市公司的經營狀況，沒有必要選擇較高獨立性的注冊會計師審計服務對其財務報表的可靠程度加以監督，也就是說，法人股股東對較高獨立性審計服務不構成有效需求。

其次，從債權人的需求來看，目前國有商業銀行貸款仍是上市公司融資的主渠道，而國有銀行同樣面臨商業化程度不高、所有者缺位、借貸行為易受行政干預等問題，且巨額貸款即使收不回來，最終還會有國家買單。在這樣的背景下，銀行不太重視企業（特別是大型國企）的還貸風險管理，相應地對企業真實會計信息的了解愿望也不是很強。因此，眾多上市公司的主要債權人對較高獨立性審計服務的需求同樣不強。

從以上分析可以看出，我國審計市場上各審計服務的需求方對較高獨立性的審計服務需求嚴重不足，這將直接導致注冊會計師在提供服務時對于保持獨立性缺乏內在的經濟動力，產生“劣幣驅逐良幣”的現象。

2.審計委托關系的缺陷是審計獨立性弱化的制度根源

財產所有權與經營權的分離是注冊會計師審計的起源。按照委托代理理論，審計三方當事人之間的關系是審計人員接受所有者的委托對經營者的受托經濟責任的履行情況進行審計，并將審計結果報告給委托人。其結果是，在審計關系的三方當事人中，由于委托人的缺位而使公司的經營管理層既是被審計人，同時又是委托人，正常的審計關系發生了變異，管理層不僅最終決定著注冊會計師的聘請、聘請費用的多少以及審計費用的支付，還決定著注冊會計師為公司提供的審計、咨詢等服務費用的結構，這既不符合審計關系理論，也不符合代理理論。這種變異的審計委托關系對注冊會計師的獨立性則是致命性的打擊，是審計獨立性缺失的根源。

3.審計違規成本低助長審計獨立性弱化

我國《注冊會計師法》、《會計法》、《證券法》和《刑法》等都涉及了與注冊會計師法律責任有關的規定，主要以行政責任為主，輔之以民事責任和刑事責任，總體而言，處罰力度較輕，且這些法律中涉及注冊會計師法律責任的條文存在不少矛盾之處，可操作性差。從我國當前對注冊會計師獨立性缺失案件的查處情況看，也表現出重行政責任，輕刑事責任和民事賠償責任的特點，且民事賠償制度尚不健全。雖然最高法院《關于審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定》和《關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》對審理證券民事賠償案件作了系統性解釋和規定，其中提及了會計師事務所及注冊會計師的民事賠償責任。但上述規定和通知將受理對象限定為虛假陳述，且只對已被證券監管部門做出生效處罰決定的案件進行，并只有中級人民法院可以受理，這些前置程序增加了投資者維權的成本和難度，使得注冊會計師審計民事賠償的起訴率、結案率和獲賠率低，而不接受集團訴訟，則使賠償金額從天文數字縮小為“屈指可數”，客觀上導致我國會計師事務所及注冊會計師承擔的民事賠償責任極低。我國法律對會計師事務所及注冊會計師違法違規行為在行政、刑事及民事責任方面的處罰力度不夠，使注冊會計師違規成本大大縮小。

二、提高注冊會計師審計獨立性的對策

1.改善市場環境，培育高質量審計服務的有效需求

在現階段資本市場對高獨立性的審計服務需求不甚旺盛的情況下，首先要培育和完善對高質量審計需求的支撐環境。要通過證券市場監管政策的改進、公司產權制度的改革以及政府各項配套改革政策的推進引導和培育信息使用者對論文格式高獨立性審計服務的需求。比如現有的股票發行機制下的新股中簽率極低，投資者只要能夠申購成功，上市當日拋出即可獲取豐厚的利潤，這容易激發其投機欲望，對股票發行者的經營業績及注冊會計師的獨立性不甚關心。

2.完善公司治理結構，構建合理的審計委托關系

一是要持續推進國有股減持。自1994年以來，證監會、體改委等部門已經圍繞國有股減持推出了一系列改革措施。二是要把審計委員會作為公司治理結構的基本要素，提升到上市公司法定審計監管機構的地位，改革現行注冊會計師審計的委托聘任機制，以構建合理的審計委托關系，提高注冊會計師審計的獨立性。可借鑒美國薩班斯法案的做法，規定審計委員會是上市公司法定的審計監管機構，由審計委員會直接負責注冊會計師的聘用、審計費用的數額等重要事項，注冊會計師直接對審計委員會負責。3.完善相關法律責任體系，加大審計違規處罰力度。

首先，要通過相關法律的清理、匯編和編纂實現注冊會計師法律責任相關法規的系統化，協調《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等法律法規對注冊會計師法律責任的不同規定，盡量使之趨同，以解決當前我國注冊會計師相關法律效力等級復雜、內容相互矛盾的問題，理順相關法律間的關系。

作者簡介：苗勁竹（2001.07-），女，漢族，吉林省長春市人，吉林省長春市南關區長春大學會計專業，本科，本科在讀