充分發揮審計在提高上市公司質量中的作用

劉永立

近年來，我國上市公司數量顯著增長、但質量提升緩慢，與廣大投資人的期望還存在著很大的差距。影響上市公司質量的因素是多方面的，需要凝聚政府和中介各方力量，社會多主體全方位共同發揮作用。本文研究作為中介機構的會計師事務所和中介人的注冊會計師應如何響應政府的號召和廣大投資人的期望，充分發揮其在提高上市公司質量中的作用。文章首先明確了上市公司質量的衡量標準;在此基礎上提出會計師事務所和注冊會計師對上市公司質量應承擔的責任;闡述了上市公司質量與審計質量的關系;最后論述了如何在審計過程中發揮會計師事務所注冊會計師審計對提高上市公司質量的作用，以及在實際工作中應避免的誤區。

一、上市公司質量的衡量標準

上市公司質量最簡單的衡量標準可以分為合格與不合格兩種。我國的上市公司都是通過向社會公眾發行股票獲得上市資格的。因此，在公司上市后仍然符合上市發行條件的就是合格的上市公司;反之，僅在初始發行上市時符合當時的上市發行條件，但隨著以后公司經營管理的變化或隨著公司上市發行條件的變化，特別是上市發行條件的不斷提高，原來一些合格的上市公司就會變成不合格的上市公司。例如，A股首例退市的*ST博元，在1990年12月進入證券市場時，是符合當時上市發行條件的，是合格的上市公司。但是，該公司在上市后存在財務造假的重大違法行為，變成了不合格的上市公司。因此，在2016年3月，*ST博元被上海證券交易所終止上市。

合格的上市公司又分為高質量的上市公司和低質量的上市公司。籠統地講，能夠通過合法經營為國家和人民帶來經濟效益和社會效益，為廣大股東帶來豐厚的投資回報就是高質量的上市公司;反之，就是低質量的上市公司。例如，某些上市公司自上市以來多年不分紅，或者累計分紅遠小于通過發行股票所募集的資金，這些公司都屬于低質量的上市公司。

二、上市公司質量的審計責任

盡管在中國注冊會計師審計準則和相關法律、法規中并沒有單獨明確規定，會計師事務所和注冊會計師要對上市公司的質量負責，但當被審計單位是上市公司時，從注冊會計師完成的審計工作內容和履行審計責任的結果分析，會計師事務所和注冊會計師對上市公司的質量是負有一定責任的。以上市公司初始發行上市的審計為例，如果注冊會計師能夠履行審計責任，嚴格按照審計準則和相關法律、法規的規定對擬上市公司是否符合上市發行條件進行嚴格審查，就可以在資本市場的入口把不合格的上市公司拒之門外，從而提高新上市公司的質量;反之，若注冊會計師不認真履行審計責任，對新上市公司的資質不嚴格進行審查，這些公司在上市后必然拉低整個資本市場上市公司質量水平。

從對已上市公司的審計分析，也可以發現會計師事務所和注冊會計師對上市公司的質量是負有責任的。為了實現注冊會計師審計的目標，注冊會計師執行的審計程序主要有兩大類：一類是控制測試程序;一類是實質性測試程序。通過控制測試可以評價上市公司的內部控制是否健全、是否有效;通過實質性測試可以確定上市公司有關賬戶是否存在重大錯報，從而提出內部控制改進或賬戶更正的意見和建議。內部控制涉及上市公司治理的方方面面;賬戶錯報涉及上市公司財會工作的方方面面。如果注冊會計師能夠履行審計責任，嚴格按照審計準則和相關法律、法規的規定對上市公司進行控制測試和實質性測試，就可以督促上市公司改進財務工作和其他各項管理工作，從而提高已上市公司的質量;反之，若注冊會計師不認真履行審計責任，不嚴格執行對上市公司的各項審計程序，上市公司的財會工作和其他各項管理工作在失去外部注冊會計師審計監督的情況下很可能會混亂不堪，上市公司質量的提高就成了一句空話。

需要說明的是，對上市公司質量的審計責任應按責任主體的不同區分為會計師事務所的責任和注冊會計師的責任。這是由于按照我國法律、法規的規定，對會計師事務所和注冊會計師的行政、民事及刑事責任認定和追究是不相同的。會計師事務所和注冊會計師的責任不能相互抵免。

三、上市公司質量與審計質量的關系

毫無疑問，上市公司質量與審計質量存在著密切的關系。要提高上市公司質量必須提高審計質量;提高審計質量往往可以要提高上市公司質量。二者關系盡管如此密切，但不能把上市公司質量等同于審計質量，不能把二者畫等號。導致二者不能等同的根本原因是二者的目標主體不同。上市公司質量的目標主體是上市公司的利益相關者。不斷提高上市公司質量是上市公司的股東、管理層、債權人、員工等利益相關者追求的目標;審計質量的目標主體是會計師事務、注冊會計師、社會公眾等利益相關者。由于二者的目標主體不同，實現目標的行動主體和手段也各不相同。上市公司質量的提高主要依賴于上市公司的股東和管理層;審計質量的提高主要依賴于會計師事務股東、合伙人和注冊會計師。所以，要提高上市公司質量，政府部門要把工作的重點放在對上市公司的股東和管理層的監管上;在此基礎上加強對會計師事務股東、合伙人和注冊會計師的管理。政府在這兩個方面都要加強監管，兩手都要硬，只有這樣才能全方位地提高上市公司的質量。

四、充分發揮審計在提高上市公司質量中的作用

（一）在風險評估中識別和評估影響上市公司質量的風險因素

1.對照公司發行上市的條件對擬上市公司是否符合發行上市的條件進行發行、上市的相關資料進行審查，同時開展現場調查工作，以識別某些擬上市公司可能通過包裝上市或造假上市的風險。

2.通過了解上市公司及其環境，列出可能影響上市公司質量的不利因素。

（1）可能存在的違法情形;

（2）可能存在的各種財務造假情形;

（3）可能存在的重大不規范披露情形;

（4）可能存在的盈利能力、分紅能力低下的情形;

（5）其他能影響上市公司質量的情形。

為了滿足風險應對的要求，對上述各種情形，注冊會計師應按風險評估的要求評估出不同類別的風險。這些風險類型包括：報表層風險和認定層風險;通過控制測試應對的風險和通過實質性測試應對的風險;一般風險和特別風險等。

（二）對識別和評估的影響上市公司質量的風險實施進一步審計程序

影響上市公司質量的進一步審計程序與會計重大錯報的進一步審計程序基本相同，但真對某些風險必須設計和執行額外的審計程序。比如，對可能存在的盈利能力、分紅能力低下的情形，在會計重大錯報風險審計中通常無需真對該類問題設計和執行進一步審計程序，因此，在上市公司質量審計中必須把該類問題專門列出，并據以設計和執行專門的審計程序。

（三）在審計報告中溝通上市公司質量信息

如前所述，影響上市公司質量的因素是多方面的，上市公司自身管理層是最關鍵的因素，對上市公司質量的高低負有主要責任。因此，若需要在審計報告中溝通上市公司質量信息時，應作為其他信息溝通。注冊會計師在對財務報表發表的審計意見中不應涵蓋上市公司質量信息。

五、發揮審計在提高上市公司質量中的作用應避免的兩個誤區

（一）審計目標誤區

把發揮審計在提高上市公司質量中的作用與注冊會計師審計的目標對立起來。錯誤地認為，在注冊會計師審計中增加上市公司質量審計的內容，可能會沖擊注冊會計師審計的現有目標。我認為，這種擔心是沒有必要的。這是由于大部分有關上市公司質量問題的審查所依據的信息也屬于歷史財務信息，也屬于審計鑒證的內容;盡管上市公司質量問題不屬于審計鑒證的目標，但在審計鑒證的具體工作過程中，往往要對反映上市公司質量的相關問題進行分析、審查。比如，在審計營業收入賬戶的發生、完整性認定時，往往要利用比率分析法、趨勢分析法等手段對營業收入科目進行實質性分析。這些實質性分析的結果，既可以用于對營業收入賬戶重大錯報的審計;也可用于對上市公司質量的評價。所以，發揮審計在提高上市公司質量中的作用無需更改注冊會計師審計的總目標和具體目標。注冊會計師審計的具體目標仍然可以根據審計的總目標和被審計單位管理層的認定來確定。

（二）審計法律責任誤區

有人可能認為，發揮審計在提高上市公司質量中的作用，勢必加大會計師事務所和注冊會計師審計應承擔的法律責任，勢必使會計師事務所和注冊會計師因此而產生抵觸情緒。我認為，這種擔心也是沒有必要的。這是由于，在任何情況下，會計師事務所和注冊會計師應承擔的法律責任都是由其業務范圍和工作范圍決定的。會計師事務所開展的業務范圍越廣泛，注冊會計師的執業范圍自然也就越大，會計師事務所和注冊會計師自然就應當承擔較重的法律責任。會計師事務所和注冊會計師因業務范圍的擴大，業務量增加，在法律責任加大、加重的同時，因審計收費標準的提高，其收入也往往會隨之增加。這完全符合收入與風險、收入與責任成正比的一般規律，是大多數會計師事務所和注冊會計師愿意接受的。

六、相關審計準則的修訂

為了促使會計師事務所和注冊會計師履行對上市公司質量的審計責任，同時也為了方便政府和社會公眾對會計師事務所和注冊會計師實際履行對上市公司質量審計責任情況的監督，有必要對現行審計準則有關條款進行補充和修訂。

（一）修訂中國注冊會計師審計準則第1211號

中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險，該準則第三十一條規定的內容是：在判斷哪些風險屬于特別風險時，注冊會計師應當考慮的事項。從對上市公司的實際審計工作看，質量不合格或質量低下的上市公司出現舞弊的風險遠高于質量合格的上市公司。該類公司是注冊會計師在風險評估時需要特別關注的公司。因此，建議在該準則的第三十一條增加一個關于上市公司審計的特別風險事項：風險是否與上市公司質量相關，是否可能導致上市公司質量不合格或質量低下的情況，因而需要特別關注。

（二）修訂中國注冊會計師審計準則第1152號

中國注冊會計師審計準則第1152號——向治理層和管理層通報內部控制缺陷，該準則第四條規定的內容是關于內部控制溝通的非禁止事項：本準則并不禁止注冊會計師向治理層和管理層通報在審計過程中識別出的其他內部控制事項。由于上市公司的治理層和管理層對上市公司的質量負有主要和直接責任，注冊會計師對在上市公司審計過程中發現的有關影響上市公司的質量的內部控制缺陷，應當向上市公司的治理層和管理層溝通。為了向注冊會計師明確該事項為應該向上市公司治理層和管理層溝通的事項，建議把該準則的第四條修訂為：本準則并不禁止注冊會計師向治理層和管理層通報在審計過程中識別出的其他內部控制事項。比如，影響上市公司質量的內部控制缺陷。

（作者單位：鄭州升達經貿管理學院）