疫后社會組織稅收扶持政策的思考與建議

王郁琛

(國家稅務總局安徽省稅務局，安徽 合肥 260061)

社會組織是連接政府和市場的橋梁與紐帶，在經濟、政治、文化、教育、科技等領域發揮著政府和市場無法替代的作用。截至2019年底，全國依法登記的社會組織有86.6萬個，其中社會團體37.2萬個、民辦非企業單位48.7萬個、基金會7587個。各類社會組織廣泛活躍在我國經濟社會發展的各個領域，對促進經濟社會協調發展、推動社會和諧穩定、鞏固黨的執政基礎發揮了積極作用。特別是在2020年突如其來的新冠疫情爆發之后，各地社會組織大力組織物資捐助、主動提供志愿服務，為疫情防控貢獻了有責任有擔當的“社會組織力量”。然而，當前我國社會組織的發展水平尚不能完全滿足經濟社會發展的要求，特別是經過抗擊疫情的洗禮之后，相當數量的社會組織暴露出基礎薄弱、資金不足、人才缺乏、管理水平有限等問題，因此需要大力培育和扶持。稅收政策作為重要的政策工具，是促進社會組織發展的重要抓手。[1]

一、我國社會組織稅收扶持政策的現狀

目前，我國的社會組織稅收扶持政策可分為兩種：面向社會組織本身的稅收優惠和面向捐贈者的稅收優惠。我國現行稅制共有18個稅種，其中惠及社會組織和社會服務領域的有12個稅種，基本涵蓋了社會組織涉及的各項業務。

(一)所得稅優惠

我國現行稅制中對社會組織激勵程度最大的是所得稅優惠，按照納稅主體的不同又可分為面向非營利組織、企業和個人的所得稅優惠。

1.非營利組織收入

依據現行規定，我國對非營利的社會組織的下列收入免征企業所得稅：接受其他單位或者個人捐贈的收入；除《企業所得稅法》第七條規定的財政撥款以外的其他政府補助收入(財政撥款系不征稅收入)，但不包括因政府購買服務取得的收入；按照省級以上民政、財政部門規定收取的會費；不征稅收入和免稅收入滋生的銀行存款利息收入；財政部、國家稅務總局規定的其他收入。

2.企業捐贈扣除

2019年4月新修訂的《企業所得稅法實施條例》規定：企業當年發生以及以前年度結轉的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準予向后結轉三年。這里的公益性捐贈是指企業通過公益性社會團體或縣級以上人民政府及其部門，用于《公益事業捐贈法》中規定的公益事業的捐贈。同時，為了鼓勵扶貧濟困，2019年4月國家有關部門聯合發文，規定企業通過公益性社會組織或者政府部門，用于目標脫貧地區的扶貧捐贈支出，準予在計算企業所得稅應納稅所得額時據實扣除，并且滿足條件的扶貧捐贈支出不占用正常公益性捐贈的扣除限額。該政策的執行期為2019年1月1日至2022年12月31日，并可以追溯至2015年1月1日。上述目標脫貧地區包括832個國家扶貧開發工作重點縣、集中連片特困地區縣和建檔立卡貧困村。

新冠肺炎疫情爆發以來，為支持疫情防控工作，從2020年1月1日起至12月31日止，企業通過公益性社會組織捐贈用于應對疫情的現金和物品，允許在計算企業所得稅時全額扣除。

3.個人捐贈扣除

2019年1月1日起實施的新個人所得稅法對個人捐贈的規定是：個人將其所得對教育、扶貧、濟困等公益慈善事業進行捐贈，捐贈額未超過納稅人申報的應納稅所得額30%的部分，可以從其應納稅所得額中扣除；國務院規定對公益慈善事業捐贈實行全額稅前扣除的，從其規定。(1)根據國家稅務總局網站的信息，經國務院批準，財政部、稅務總局先后發文，對納稅人向中國紅十字會、中華慈善總會、宋慶齡基金會等幾十家公益性社會組織的捐贈，可以全額扣除。個人所得稅改革后，上述政策繼續有效。與修訂前相比，個稅捐贈扣除的變化主要有：一是在教育后增加了扶貧、濟困，并將公益事業修改為公益慈善事業，體現了與《慈善法》的銜接；二是增加了經國務院批準可以實行全額稅前扣除的內容，為今后財稅部門給予慈善組織更加優惠的稅收優惠政策提供了上位法依據。

同企業捐贈的稅收優惠類似，為支持疫情防控工作，從2020年1月1日起至12月31日止，個人通過公益性社會組織捐贈用于應對疫情的現金和物品，允許在計算個人所得稅時全額扣除。

(二)貨物與勞務稅優惠

1.增值稅

我國對社會組織的增值稅優惠有三大部分：第一，社會團體會費免征增值稅。自2016年5月1日起，社會團體收取的會費免征增值稅。第二，公益事業捐贈收入不征增值稅。公益事業捐贈是自愿無償行為，不屬于增值稅征稅范圍中的“有償”行為，因此公益事業捐贈收入不納入增值稅的征稅范圍。社會組織接受公益性捐贈應按照程序獲得公益性捐贈稅前扣除資格，并向捐贈方開具公益事業捐贈票據。第三，社會組織取得的特定的服務性收入免稅。

同時，為了促進扶貧工作，2019年4月有關部門推出了鼓勵扶貧捐贈的增值稅新政：從2019年1月1日至2022年12月31日(可向前追溯至2015年1月1日)，單位或者個體工商戶將自產、委托加工或購買的貨物通過公益性社會組織、縣級及以上人民政府及其組成部門和直屬機構，或直接無償捐贈給目標脫貧地區的單位和個人，免征增值稅。上述政策的亮點在于，之前我國對貨物的公益性捐贈采用視同銷售政策，如果發生銷項稅額大于進項稅額的情況，企業捐贈不僅沒有收入，還要承擔額外的增值稅負擔，新政則徹底解除了企業的稅負顧慮。

為支持疫情防控，在2020年1月1日至12月31日，對單位和個體工商戶將自產、委托加工或購買的貨物，通過公益性社會組織無償捐贈用于應對疫情防控的，免征增值稅。

2.關稅

根據2016年4月起實施的《慈善捐贈物資免征進口稅收暫行辦法》，對境外捐贈人無償向受贈人捐贈的直接用于慈善事業的物資，免征進口關稅和進口環節增值稅。符合此辦法的受贈社會組織包括7家全國性的社會組織以及民政部或省級民政部門登記注冊且被評定為5A級的以人道救助和發展慈善事業為宗旨的社會團體或基金會。

(三)其他稅種

1.房產稅

現行稅制對人民團體、事業單位、宗教寺廟、公園、名勝古跡的自用房產免征房產稅。此外，對福利性、非營利性老年服務機構，國家撥付經費的學校、托兒所、幼兒園，非營利性科研機構，非營利性醫療機構的自用房產免征房產稅。

2.車船稅

目前對福利性、非營利性老年服務機構暫免征收車船使用稅，對非營利性醫療機構的自用車船免征車船使用稅。

3.城鎮土地使用稅

對人民團體、事業單位、宗教寺廟、公園、名勝古跡的自用土地免征城鎮土地使用稅；對福利性、非營利性老年服務機構，國家撥付經費的學校、托兒所、幼兒園，非營利性科研機構，非營利性醫療機構的自用土地免征城鎮土地使用稅。

4.耕地占用稅

目前對學校、幼兒園、養老院、醫院占用耕地免征耕地占用稅。

5.契稅

目前對事業單位、社會團體承受土地、房屋用于辦公、教學、醫療、科研的，免征契稅。

6.土地增值稅

房產所有人、土地使用權所有人通過中國境內非營利社會團體、國家機關將房屋產權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業的，不征收土地增值稅。

7.印花稅

財產所有人將財產捐贈給社會福利單位、學校所立的書據，免納印花稅。

8.城市維護建設稅

城市維護建設稅是附加稅，以納稅人實際繳納的增值稅、消費稅的稅額為計稅依據，當社會組織依法免征增值稅時，自動享受了城市維護建設稅的減免優惠。

綜上，目前我國社會組織稅收優惠政策歸納情況見表1。

表1 社會組織稅收扶持政策

二、當前我國社會組織稅收政策存在的問題

(一)與社會組織稅收優惠有關的概念存在誤用與誤導

如前文所述，當前我國對社會組織的稅收優惠最重要的是所得稅優惠，根據最新規定，社會組織所得稅優惠的起點是申報“非營利組織免稅資格”，而“非營利組織免稅資格”這個概念本身是非常需要探討的。首先，關于“免稅資格”不夠嚴謹。目前我國有18個稅種，其中對于單位納稅人來說，最主要的是增值稅和企業所得稅，而“免稅資格”實際上僅減免部分規定內的企業所得稅收入，但從字面意思看會給予納稅人一種錯覺，即獲得免稅資格就減免了全部稅收。在實踐中經常發生獲得“免稅資格”的社會組織未申報、漏申報應稅收入的情況，原本是經過嚴格審核、財務管理較規范的社會組織，有時反而因此造成了納稅信用上的瑕疵，甚至受到了行政處罰。其次，“非營利組織”這一概念不統一。稅收優惠政策中的“非營利組織”概念，源于《企業所得稅法》第二十六條第四款的規定，但我國目前沒有任何一部法律法規對“非營利組織”做出定義和解釋。在我國現行法規中僅存在社會團體、基金會、民辦非企業等社會組織的管理辦法，并沒有“非營利組織”的管理辦法，也就是說，在稅務體系中與民政體系中使用的概念并沒有統一，在政策的對接上出現了縫隙。[2]

“公益性捐贈稅前扣除資格”也存在類似的問題。首先，公益性捐贈稅前扣除資格的本義是指符合條件的社會組織可以給捐贈人帶來所得稅稅前扣除優惠，稅收優惠是由捐贈人享受；但從字面意思來理解，容易讓人產生“是受贈人享受稅收優惠”的錯覺，似乎是受贈的社會組織可以在稅前扣除所支出的捐贈。這種用詞上的模糊和誤導，不利于向社會公眾宣傳公益性捐贈稅前扣除的實質作用和受益對象。其次，從實質性要求看，免稅資格與稅前扣除資格有著緊密的聯系，一家社會組織必須先取得免稅資格，享受自身收入的減免后，才可以獲得稅前扣除資格，從而激勵捐贈行為，壯大自身的實力。然而，從目前的概念表述看，“非營利組織免稅資格”與“公益性捐贈稅前扣除資格”似乎是兩個互不相干的事項，普通社會公眾甚至社會組織的工作人員都不容易弄清其中的區別與聯系。其問題就出在最初設計社會組織稅收扶持政策時沒有進行通盤考慮，沒有將兩者之間的內在邏輯關系在概念表述上體現出來。

(二)社會組織稅收優惠資格的申辦機制效率過低

“非營利組織免稅資格”和“公益性捐贈稅前扣除資格”這兩項社會組織稅收優惠資質采取了不同的申辦方式。免稅資格采用的是審核制，由社會組織自行提出申請，按照規定提供資料，上交主管稅務機關，由主管稅務機關根據管理級次呈報上級稅務機關后，再由稅務機關聯合同級財政機關進行審核；而稅前扣除資格采用的是公告制，即理論上稅前扣除資格是不需要申請的，而是由登記注冊所在地的民政部門提出初步意見，然后由財政、稅務、民政部門聯合進行確認，最終發布名單。在實踐中暴露出以下問題：一是申辦過程過于漫長。目前，免稅資格和稅前扣除資格均采用年度集中申辦的方式，其弊端在于如果申辦材料中有個別資料存在瑕疵，就會延誤一年的時間。對于材料齊全無誤的社會組織來說，經歷的核實時間也過于冗長。例如，中國土地學會等15家社會組織2018年度的免稅資格，直到2020年10月才由有關部門發文確認；清華大學教育基金會等10家社會組織2018年的稅前扣除資格，直到2020年6月才由有關部門發文確認。稅收優惠資格確認時間的嚴重滯后，既不利于社會組織開展接受捐贈工作和辦理財務、稅務相關手續，也不利于社會公眾識別和認可真實具備相關資格的社會組織。二是申辦條件中有交叉、有重復，造成審核標準過于復雜。如在免稅資格的申請資料中要求社會組織填報公益性活動和非營利活動的項目內容和費用支出情況，但根據公益性活動的明細說明，其基本包含在非營利活動中，公益性活動完全可以歸并入非營利活動中。在稅前扣除資格的確認過程中，具備公開募捐資格與不具備公開募捐資格的社會組織，其確認的標準與比例也不相同。這種審核標準的復雜，不僅增加了管理部門的工作難度，而且增加了社會組織的申辦成本。三是兩項優惠政策的管理體制不統一。[3]免稅資格和稅前扣除資格均是對社會組織的稅收優惠，但目前免稅資格的申辦由稅務部門牽頭，而稅前扣除資格的申辦則由民政部門牽頭，這無形中增加了對接成本。在有效期限上兩者也沒有統一，免稅資格是5年有效，而稅前扣除資格是3年有效，這就可能會出現免稅資格還在有效期內卻已不具備稅前扣除資格的情況，同時也增大了社會公眾的識別難度。

(三)鼓勵捐贈的稅收優惠政策例外情形較多導致政策不夠嚴謹

鼓勵公益性捐贈的稅收優惠是間接扶持社會組織發展的重要手段之一。當前的問題在于常規規定下鼓勵捐贈的稅收優惠要求較嚴、激勵范圍較窄。為了在一些特殊和緊急情況下加強激勵效果，又不斷地添加例外情形下的特定優惠，結果造成整個鼓勵捐贈的稅收優惠政策體系顯得不嚴謹、不穩定。[4]在增值稅方面，常規規定下捐贈貨物在稅收上視同銷售，需要承擔增值稅，但有兩個例外：一是捐贈給公益性社會組織用于目標脫貧地區的貨物，免征增值稅；二是在2020年為了支持疫情防控，通過公益性社會組織無償捐贈貨物的，免征增值稅。在企業所得稅方面，常規規定下向公益性社會組織的捐贈，在年度利潤總額12%以內的部分，準予當年扣除；超過部分，準予向后結轉三年，但用于目標脫貧地區的捐贈和用于抗擊疫情防控的捐贈，則可以據實全額扣除。在個人所得稅方面，常規規定是捐贈額未超過納稅人申報的應納稅所得額30%的部分，可以從其應納稅所得額中扣除。但這里也有兩個例外，一是個人向中國紅十字會等幾十家公益性社會組織的捐贈，可以全額扣除；二是用于疫情防控的捐贈，可以全額扣除。在關稅方面，也采取了區別對待的方式，即境外捐贈人只有向指定的全國性社會組織和5A級的省級社會組織捐贈，才可以享受免征待遇，而絕大多數地方性社會組織則無法享受這個優惠。綜上可以看出，我國公益性捐贈稅收優惠采取了對突發事件和特定事項“一事一策”的方針。這固然增強了政策的針對性、靈活性和適應性，但較頻繁地給既定政策“開口子”、“打補丁”，也造成了政策的不穩定、不系統，降低了政策的公信力和預見性。究其原因，在于原本的常規政策中就有不盡完善之處。如捐贈的視同銷售政策，造成企業在捐贈貨物的同時還要負擔增值稅稅負；而所得稅的稅前扣除政策，也存在扣除比例過低及向后結轉年限過短等問題。[5]因此，進一步改進完善政策主體本身才是解決問題的根本方法。

(四)有關配套措施不夠完善導致部分稅收優惠難以落實

在社會組織稅收扶持政策體系中，有兩項與公益性捐贈相關的配套措施至今仍存在政策盲區和漏洞，導致部分情形下稅收優惠難以落實。

一是實物捐贈的價值確認問題。[6]按照現行規定，社會組織接受實物捐贈，由捐贈方提供所捐贈實物資產的公允價值證明；不能提供證明的，就不得向捐贈方開具捐贈票據。在實踐中，該規定有兩個需要細化之處。一方面是公允價值如何確定。在2020年抗擊疫情最緊張的時期，口罩、防護服、消毒液等產品價格直線攀升，在危急的地區甚至是千金難求，此時如何確定這些產品的公允價值沒有可操作的標準；即使是在平常時期，同類產品在各網絡平臺和實體商店之間的價格可能差距巨大，也難以確定產品的公允價值。另一方面是公允價值證明的形式如何確定。在重大自然災害和扶貧捐贈中，會有大量的自然人捐贈大批的民生物品，這些物品多數都沒有發票等憑證，在這種情況下，如何確認公允價值證明的形式也沒有明確的標準。

二是捐贈票據的使用問題。公益事業捐贈票據是反映捐贈事項和金額的重要依據，也是申請稅前扣除的有效憑證。當前捐贈票據的問題在于：對社會組織而言，無論是否取得稅前扣除資格，所領取的票據均是同樣的；這樣對于捐贈人來說，就無法從票據上區別和辨認受贈方是否具備稅前扣除資格。這就有可能出現：受贈方沒有稅前扣除資格，但捐贈人取得捐贈票據后誤以為可以稅前扣除，從而少申報了稅款，造成納稅風險；而有的地方為了防止這種誤導性錯誤的發生，對不具備稅前扣除資格的社會組織限制其領用捐贈票據，出現捐贈事項由主管財政機關代開的事故，這又制約了社會組織開展正常的募捐活動。

三、完善我國社會組織稅收扶持政策的建議

(一)修改社會組織稅收優惠的概念和用詞

針對“非營利組織免稅資格”這一用詞在實踐中的不準確和誤導之處，建議停止使用上述概念，轉變思路，將稅收優惠作為面向全體社會組織扶持政策中的一項，而不再單獨設立一個資格，只要是合法的社會組織，即可享受企業所得稅免稅優惠；并且將“非營利組織”統一改稱“社會組織”。這一措施不僅會大為降低社會組織享受企業所得稅優惠的成本，而且還避免了原先“免稅資格”這個詞語的誤導。同時，這項改進也不會帶來社會組織免稅優惠的誤用和濫用。這是因為：一方面，非營利性是我國各種社會組織的基本要求(2)如《社會團體登記管理條例》第二條規定“本條例所稱社會團體，是指中國公民自愿組成，為實現會員共同意愿，按照其章程開展活動的非營利性社會組織?！薄睹褶k非企業單位登記管理暫行條例》第二條規定“本條例所稱民辦非企業單位，是指企業事業單位、社會團體和其他社會力量以及公民個人利用非國有資產舉辦的，從事非營利性社會服務活動的社會組織。”《基金會管理條例》第二條規定“本條例所稱基金會，是指利用自然人、法人或者其他組織捐贈的財產，以從事公益事業為目的，按照本條例的規定成立的非營利性法人?！?，使用“社會組織”指稱“非營利組織”并沒有擴大原先概念的范圍；另一方面，企業所得稅免稅優惠對于收入類型有著嚴格的限制，對于享受免稅優惠的社會組織所取得的營利性收入，依然需要依法繳納所得稅，不會造成稅款流失。[7]

進一步，用“公益組織”概念替代目前的“公益性捐贈稅前扣除資格”概念，即符合一定條件的社會組織將被認定為公益組織，稅前扣除資格作為公益組織一項固定的扶持政策，社會公眾只需記住向公益組織捐贈可以獲得稅收優惠即可，這樣將大幅度降低社會公眾的識別難度。同時，“社會組織”和“公益組織”這兩個用詞還理順了兩者之間遞進的邏輯關系：即“社會組織”是大概念，所有社會組織都享受企業所得稅免稅待遇；“公益組織”是小概念，是達到一定標準的特定的社會組織，其不僅享受企業所得稅免稅這項直接優惠，而且享受捐贈稅前扣除這項間接優惠。

(二)減并社會組織稅收優惠的申辦機制

一是改變當前免稅資格認定和稅前扣除資格認定分別由稅務部門牽頭和民政部門牽頭的局面，將工作機制調整為統一由民政部門牽頭認定“社會組織”和“公益組織”，涉及到的財稅事項由稅務部門和財政部門參與配合。這樣就解決了原先社會組織稅收優惠事項多頭申辦的問題。二是加快相關稅收優惠資格的辦理時間。對于社會組織免稅資格的認定采取“即來即辦”的政策，即符合條件的社會組織在準予登記注冊后即享受企業所得稅免稅待遇；公益組織的稅前扣除資格認定采取“當年申報、當年核實、當年公告”的政策，大力縮短申辦時長。三是簡化相關的認定和審核標準。對于社會組織僅審查其非營利性，不再審查其公益性；對于公益組織不再區分其是否具備公開募捐資格，而是采用一致的標準，簡化認定流程。四是優化社會組織和公益組織享受稅收優惠的時效限制。對于已經注冊登記的社會組織只需按年度正常備案，即可保持企業所得稅免稅待遇；對于已經認定的公益組織，將認定時效延長至5年。對于享受稅收優惠期間可能出現的違規情形，采用加強后續管理和監督的方式予以防范和解決。

(三)完善鼓勵捐贈的稅收優惠政策

完善鼓勵捐贈的稅收優惠政策的主導思路是將行之有效的臨時性稅收優惠整合至正式的稅收政策中，增強整個鼓勵捐贈的稅收政策體系的穩定性和權威性，避免過多地采用例外規定。在增值稅方面，建議將現行對扶貧地區和防控疫情捐贈貨物免征增值稅的政策拓展到全體公益組織，即向公益組織捐贈貨物均免征增值稅。這一舉措將大為降低企業捐贈貨物、特別是捐贈自產產品的稅費成本，有利于擴大公益組織捐贈收入的來源。對于可能出現虛假捐贈進行避稅的問題，可以采用加強物流監控的方式進行防范，因為貨物捐贈最大的特點是必須有物流配套。在所得稅方面，建議將企業所得稅和個人所得稅稅前扣除的比例統一提高到50%，超過扣除比例的部分統一向后結轉5年，同時取消當前對一些特定事項、特定組織全額扣除的例外規定。上述舉措將我國公益性捐贈的稅前扣除比例和結轉時效與世界主流國家接軌，在數額上大大提升了捐贈人可享受的稅收優惠空間，同時取消例外規則有助于維護稅收政策的穩定性和公平性。在關稅方面，建議將境外捐贈人向指定的全國性社會組織和5A級的省級社會組織捐贈享受免征關稅的政策拓展到全體公益組織，即境外捐贈人只要是向公益組織捐贈，均可以享受免征關稅的待遇。這一舉措在發生自然災害或突發事件需要緊急救助時具有特殊意義。在2020年抗擊疫情最危急的時刻，只有直接傳遞到疫區第一線的物資才能夠及時發揮作用。因此，境外捐贈的稅收優惠應延伸到地區和基層的公益組織。

(四)改進社會組織稅收優惠的配套措施

對于實物捐贈的價值確認問題，建議盡快宣傳和落實《<民間非營利組織會計制度>若干問題的解釋》(財會〔2020〕9號)中的相關規定，在存在正常市場交易的條件下，以取得物資時捐贈方出廠價、銷售價、政府指導價、大型電商平臺類似商品價格等標準確定捐贈價值。在重大疫情、災情等緊急異常情況下，可以先開具寫實性的貨物收據，待有條件時采用第三方估價的方式確定捐贈價值。[8]對于實物捐贈公允價值證明的形式問題，在目前認可的發票、報關單、書面協議等憑證之外，應針對當前網上交易、網上支付比重越來越高的現實，允許電腦截屏、手機截圖等電子憑證作為公允價值證明。對于捐贈票據的管理和使用問題，建議對捐贈票據進行分類管理，即公益組織和不是公益組織的普通社會組織使用不同的捐贈票據，社會公眾通過捐贈票據的票樣和顏色就可以識別不同性質的組織。普通社會組織開具的捐贈票據僅作為接受捐贈的憑證，公益組織開具的捐贈票據則可以作為所得稅稅前扣除的憑證。同時應加快捐贈票據的電子化進程，運用區塊鏈等前沿技術記錄和追蹤捐贈票據的流向，進一步方便社會組織申領和使用捐贈票據，并且防范和打擊違規開具捐贈發票的行為。