基于PDCA循環視角下企業內控制度構建及優化

朱憲國

（內蒙古新城賓館旅游業集團有限責任公司，內蒙古 呼和浩特 010000）

一、引言

目前內控制度的構建往往是通過與企業各級職能部門溝通交流和專業內控人員調研，構建小組收集匯總關鍵控制點，梳理相應業務流程，對應構建相應制度和措施，運行一段時間后，通過專業機構進行審計評價內部控制的效果，對于內部控制問題缺陷進行認定，往往存在的諸多缺陷需要整改及難度較大[1]。在此基礎上，本文以PDCA循環視角提出了一種內控管理思路，通過不間斷的循環和控制再造，對企業內控制度構建和完善，具有積極的促進作用及進一步完善企業內控制度的管理。

內部控制是企業全產業鏈、全業務覆蓋、全員參與的制度管控，不能有盲點和失管區[2,3]。隨著我國經濟發展速度的不斷提高，如何在經營過程中提升自身難過的競爭力和市場占有率是一個重要的方向。許多學者對其展開了一系列研究和探討。鞠輝[4]學者針對內部控制風險管理意識不足進行了深入分析，如在控制分工中，一個關鍵點與其他關鍵點相連，控制面不全等問題。鐘亞蘭[5]學者提出內控流程不規范，沒有事前預防、事中控制、事后檢查等方案，導致內控難以實現等問題。鄭丹丹[6]學者認為企業在內控構建過程中，沒有真正做到貫穿，沒有代表大多數人的意見建議，只是少數領導層想法，缺乏專業性和可行性，影響內控制度的執行。陳大朋[7]學者指出國有企業內控缺乏統一規劃、存在各自為政，內部控制信息混亂重復，增加人力和財力的浪費。張坤菊[8]學者通過深入分析企業潛在存在的隱患，提出了較為完善的內控管理體系，可以有效提升企業的核心競爭力。彭葉[9]學者指出經濟效益對中小企業內部控制及措施方面的重要性，并結合當前經濟形勢和發展，提出了針對中小企業內部控制的改進措施。范曉江[10]學者以房地產作為研究對象，指出了內部控制中所存在的問題及指出了當前房地產行業內部控制體系不健全、風險評估環節薄弱、缺乏有效的監督、業務人員綜合素質不高、營銷策略過于陳舊等問題，并針對性的提出了解決對策。然而，上述研究以某一個行業為主要研究對象對內控制度展開了研究和闡述，有效完善了企業內控制度管理水平。

針對分析企業內控制度實施現狀，也有一些學者進行了研究。朱芳芳[11]學者在市場經濟快速發展背景下，系統闡述了現代化服務企業健全內控制度，進一步剖析了企業會計內控制度現狀及提出了如何健全和完善內控制度的相關對策。劉偉建[12]學者基于內部控制作為現代管理的一種新模式，分析了內控制度建設與內控監督部門之間的重合部分，提出通過加強內部控制的強度，可以提高企業內控管理實施的有效性。王雪花[13]學者采用內控管理制度指出了企業生產過程中出現的財務問題，并以保障內控管理工作的規范化為前提，提出了相應的優化內控管理方法，可以有效促進企業的長期穩定發展。鄭博元等[14]學者為提高公司內部控制管理水平，基于五大部委的相關文件，建立了內部控制制度，有效增強了企業風險防范能力及保證了財務報告的真實性。何翔[15]學者指出了國有企業采購內控制度中脫離現實情況和缺乏可操作的現狀基礎上，提出了國有企業如何確定采購方式、采購范圍及采購流程等，從而有效提高了國有企業的內控制度的規范化管理和抵御風險能力。上述許多研究成果將更多的關注點集中在分析企業內控制度和提出對策，缺少一定的理論依據。

基于此，本文借助PDCA技術，從計劃、執行、檢查、處理四個維度深入分析了企業內控制度的管理和實施，并提出了針對性的內部控制體系構建模式，主要涉及內部控制目標的建立、內部控制要素的選擇、控制措施的設定優化和內部制度循環優化四個方面，可以有效提高企業內部控制能力和增強企業抵御風險的能力。

二、PDCA循環概念及原則

PDCA 循環法是由美國質量管理專家休哈特博士提出，戴明教授采納、宣傳[13]。針對任何一項活動，PDCA循環可以有效繼續的一種合乎邏輯的工作程序，應用范圍較廣。通常情況下，PDCA 循環法有4個關鍵的階段，分別為 Plan（計劃）、Do（執行）、Check（檢查）、Action（處理），呈現一個螺旋式提升管理，對總結檢查的結果進行處理，成功的經驗加以肯定并適當推廣和標準化處理，具體如圖1所示。

圖1 內部控制PDCA圖

由圖1可知，P-D-C-A四個過程不是運行一次就結束的，而是一個周而復始的一個循環過程，重在解決相應的問題，若問題未得到解決，將會進入下一個循環。Plan（計劃）工作分為三個層面，即確定目標、確定為了達成目標需要采取什么措施、選定管理項目，確定管理方法；Do（執行）工作分為兩個層面，即：進行教育和培訓、執行計劃；Check（檢查）工作分為兩個層面，即通過實施的結果再來分析計劃、認識清楚新的問題；Action（處理）工作分為三個層面，即：沒有能夠按計劃不折不扣執行的項目、雖然按照計劃執行了，卻沒有能夠取得成果的項目、按照計劃執行取得了圓滿成果的項目[14,15]。同時，在采用PDCA引入企業內控管理中，可以合理化企業生產流程、提高針對生產變動、削減相關的費用、縮短項目管理時間、提高企業對其內控管理的滿意度等。

在引入PDCA進行企業內控管理時，按照上述PDCA大循環，分別從選擇項目、解釋原有、設定目標、行動計劃、收集數據、分析要素、工具應用、開發解決方案、確保目標滿意、執行對策、監控對策、持續改進等一個龐大的循環系統展開在企業內部推進。同時，在企業內部控制中推行上述PDCA大循環技術過程中，也需要遵循五個基本原則，即檢查追溯原則、處置整改原則、重疊交叉原則、循環跟進原則、上升原則等，有助于促進企業內控制度的進一步完善和優化，具體如下所述。

1.檢查追溯原則

在開展執行企業內控制度落實過程中，一定要保障質量的完成，使內控制度方案體現出有效、長久、標準等顯著特性，并進一步建立較為完善的內控管理體系，有效督促內控制度的有效執行。

2.處置整改原則

發現內部控制方案中出現問題的一系列過程中，需要建立有效的內部控制和調研檢查管理制度，并可以分層檢查、分級檢查、跨級檢查，將所出現的問題解決在萌芽階段，最大限度的降低對體系的影響。

3.重疊交叉原則

一般情況下，內部控制方案檢查追溯在工作任務分派時不能出現大量的重疊現象，但在檢查過程中必須要求重疊，需要一級向一級檢查和推進，上級越級檢查下級，檢查到末梢為止。

4.循環跟進原則

循環檢查是一項重要的環節，只有內部控制方案落實中持續循環檢查后才能夠增加流程方案的適應性和完備性，才能培養操作管理習慣，有效保證內控的整改效果[16]。

5.上升原則

在建立內控制度的目標后，需要制訂相關的管理辦法，不斷增強內部控制各級人員執行落實管控工作的心理素質、專業能力和標準規范，逐步建立內部控制制度化和標準，將持續化改進的功能作用到內控體系的構建當中，實現內控制度的落地生長。

三、PDCA循環思想下內部控制體系構建模式

在PDCA循環思想下，構建內部控制體系時，應做到全員性、全覆蓋、全過程，通過合法合規、資產安全、信息完整、企業利益等總的戰略目標，并分解計劃，通過穿行法人治理結構、企業文化制度、人力考核績效、內部審計機制等內部環境，通過調研訪談找到風險點、關鍵環節，并對各節點建立相應的改進措施，通過每一個環節的關鍵節點到位檢查追溯，驗證識別風險存在程度，再次理順內控運行機制，通過檢查來促進整個循環的轉動，每個到位檢查就是一個抓手，就是一個責任落實的檢查點，在計劃（P）、執行（D）、檢查（C）和處理（A）多個環節中找到檢查的驅動力，不斷強化循環的轉動上升。

1.內部控制目標的建立

明確內部控制目標是企業內部控制體系運行是否有效的關鍵，不同企業的側重點不同，在企業向外擴張，參與變革當中，企業的守法誠信、資金保障、信息暢通也是管控的重點[17,18]。企業在成熟期也許資產安全、信息真實完善、投融資風險是管控重點。在設定內部控制目標時在全面性、重要性、制衡性、經濟性、適應性是內部控制規范的重要指標，通過設定目標后細分子目標，并進行計算機仿真演進，判斷建立目標的成效性，并對兩個不相容目標的收益進行分析，明確子目標是否可行，繼續演進下一級不相容子目標收益，判定內部控制目標整體的有效性。

2.內部控制要素的選擇

企業內部控制目標設定后，應通過各層級的責任細分。一般情況下，企業層面，組織框架、職能權責、戰略重點、人員管理、社會責任、安全生產、質量效率、生態環保、員工權益等由各職能部門分層分級具體分析，建立報告制度，保證控制要素的適應性和有效性[19]。通過各層級調研，查找影響目標實現的主要問題及查找關鍵要素，識別判斷將法人治理、機構設置、權力分配、績效考核、企業文化、人事激勵、內部審計等主要因素都列入控制點。業務層面，由財務部門和審計部門共同分析資本流動、業務發展、經濟責任等要素，細分目標影響度，進行分類分級，要素設定，推進要素控制的成本效益分析，對于每一個要素的控制度進行分析，治理結構當中決策力和制衡力效益和風險的影響力，機構的增減與流程調整哪個更適合，也需要進行分析，比照當前和長期戰略目標，通過不斷設定、推演、檢查、調整，實現要素的精準選擇[20]。

3.控制措施的設定優化

針對重要內控要素的風險度，企業設立對策，匯集對策、措施、辦法，進行分類、合并、調整、增補。根據控制原則對控制措施進行分析，哪些可以并入財務管理，哪些可以進入人力管理，哪些可以列入責任授權，沒有增加更多程序，使得控制增加功能而不增加流程，哪些要新設機構、新加標準、新添程序，并對控制措施軟硬件成本情況進行分析比較。對不相容職務控制、授權審批控制、會計控制、預算控制、營運控制和考核控制等進行分析研判，分析控制措施對企業的經營效益的影響度，通過運行分析，對存在因制衡而造成的運行成本、效率成本增加時，進行分析和調整，查找其中優劣點，進行調整再整合，確定新的控制措施項目。

4.內控制度循環優化

一個階段內控制度的運行，企業內處部環境不斷變化，企業競爭力和市場條件、法律政策變化使得企業內控制度在目標、要素、措施契合出現失效，內控參與單位及時進行反饋。針對管控的有效性進行檢查跟進時，查找內部控制設計中的不對應目標和無效措施，反饋運行仍然存在的問題，查找風險點和隱患，通過檢查追溯找到內部控制是否有效的證據，進行流程信息分析和關鍵點分析，通過運行分析揭示內部控制中的缺陷，向前進行要素、目標的問題追溯，進行內部控制循環再造，通過檢查處置，提升目標、要素、措施契合度，增加內控制度的有效性。

四、結論

為更好的提升內控制度的完善和有效，借助PDCA循環思想實現了顯著的優化，具體研究成果如下：

（1）基于我國快速發展的市場化經濟，收集和調研了相關研究現狀，并指出現行內控制度存在缺乏理論依據，并借助PDCA技術提出了企業內部控制思想。

（2）基于檢查追溯原則、處置整改原則、重疊交叉原則、循環跟進原則和上升原則，指出了企業引入PDCA技術所建立的內部控制體系。

（3）分別從內部控制目標的建立、內部控制要素的選擇、控制措施的設定優化和內部控制循環優化四個方面，提出了PDCA循環思想下的內部控制體系構建模式。

此外，建立目標，制訂方案辦法，不斷增強內部控制各級人員執行落實管控工作的心理素質、專業能力和標準規范，逐步建立內部控制制度化和標準，將持續化改進的功能作用到內控體系的構建當中，有效實現了企業內控制度的落地生長，對企業長期重視內控制度，保持內控制度的長效性有一定的作用。