制造強省專項資金績效審計的案例分析

水會莉 李峰光

制造強省專項資金是Z市所在省為大力發展新興優勢產業鏈，全面推進制造強省建設而對省內符合特定條件的企業給予的財政資金支持。對制造強省專項資金開展審計工作是規范財政專項資金申報與使用的制度安排。本文以Z市制造強省專項資金審計為研究對象，深度剖析專項資金審計過程中面臨的評價指標綜合適用率不高、審計依據不明確、第三方審計服務質量控制體系不健全等問題，提出了明確審計主體、完善制造強省專項資金績效審計評價指標體系、明確專項資金審計依據和加強對第三方審計服務的質量控制等建議。

一、Z市制造強省專項資金績效審計案例介紹

（一）Z市制造強省專項資金基本情況

制造強省專項資金，屬于工業類專項資金，是Z市所在省政府為了振興重點產業和實現技術改造優化升級，將原省信息產業與信息化專項資金、戰略性新興產業與新型工業化專項資金整合而設立的專項資金。截止到2020年，我國總共有31個省、市開設了工業類專項資金。根據Z市所在省2015年發布的《貫徹<中國制造2025>建設制造強省五年行動計劃（2016-2020年）》（政發[2015]43號）、省委辦公廳2017年印發的《關于加快推進工業新興優勢產業鏈發展的意見》（辦發[2017]37號）文件，專項資金重點支持對象為先進軌道交通裝備、工程機械、新材料、新一代信息技術產業、航空航天裝備、節能與新能源汽車等汽車制造、電力裝備、生物醫藥及高性能醫療器械、節能環保等產業項目。根據Z市所在省工信廳和財政廳聯合發布的《關于申報2019年制造強省專項資金獎勵項目的通知》（工信財務[2019]64號）、《關于申報2019年制造強省專項資金無償補助項目的通知》（工信財務[2019]65號）等文件要求，制造強省專項資金分為無償補助項目和獎勵項目兩大類。具體支持項目類型如圖1所示。

根據Z市所在省財政廳公布的《財政廳、工信廳關于下達2019年第四批制造強省專項資金的通知》《財政廳、工信廳關于下達2019年第五批制造強省專項資金（重點產業項目）的通知》等文件，筆者手工整理發現：Z市所在省2019年制造強省專項資金總額57468萬元，覆蓋的市區達到14個。新中國成立之初總共設立了八個重點建設的工業城市，Z市就是其中之一，并且發展成為了我國重要的老工業基地。2019年撥付到Z市的制造強省專項資金計6005萬元，專項資金支持項目113個，接受資金支持的企業數量為98家，具體項目專項資金情況如表1所示。

從表1中可以看出，Z市制造強省專項資金在全省制造強省專項資金占比大約10.45%左右，且每個具體項目占比7%以上，重點產業項目金額占到了Z市總金額的47.63%，一定程度說明產業結構優化是Z市工業發展的重中之重。

（二）Z市制造強省專項資金績效審計基本情況

1.審計主體。制造強省專項資金績效審計由省工信廳和省財政廳共同發起，委托第三方會計師事務所，對制造強省專項資金各項目進行績效審計，核實專項資金的發出與否和收到與否，評價專項資金的績效與產出情況。筆者作為第三方會計師事務所審計人員參與了此次制造強省專項資金績效審計。此次績效審計各項目組審計資源配置由中標的第三方會計師事務所統籌安排。

2.審計范圍。省工信廳和省財政廳采取抽查的方式，從全部制造強省專項資金項目中選取樣本，確定此次專項資金績效審計的對象，由第三方會計師事務所開展具體審計工作。此次針對Z市2019年制造強省專項資金的113個項目，省工信廳和財政廳從中抽取了30個項目作為績效審計的對象，績效審計涵蓋的區域范圍包括Z市本級市區以及兩個縣級市區。

3.審計的評價標準。此次績效評價主要依據財政部《財政支出績效評價管理暫行辦法》（財預[2011]285號）和Z市所在省《制造強省專項資金管理辦法》。評價標準包括：（1）計劃標準，以計劃好的或者預算好的數據作為評價標準；（2）行業標準，以國家行業數值指標為評價標準；（3）歷史標準，以同類行業的歷史評價標準作為評價標準；（4）其他標準。在對評價指標進行設計和選擇時，應注意經濟性、重要性、可比性和相關性四大原則相結合。績效評價不僅需要定量分析，也需要與定性分析結合，定量分析主要是對專項資金投入數量與績效產出數量的分析，定性分析主要是對影響專項資金績效產出原因的分析。在定性分析基礎上，對有關內容制定量化指標，進行量化分析，并做出定性與定量分析相結合的全面評價。Z市進行制造強省專項資金績效審計所采用的評價指標體系如表2所示。

制造強省專項資金績效審計評價指標體系總共分為三級指標。一級指標包括決策、過程、產出和效益，二級指標主要由專項資金項目立項、專項資金績效目標、資金投入、資金管理、組織實施、產出數量、產出質量等指標構成，三級指標包括立項依據充分性、項目申報規范性、項目評審規范性等指標。

4.審計實施流程。會計師事務所在對Z市進行制造強省專項資金績效審計之前，需要通過省財政廳和省工信廳授權委托，然后派出審計組對績效審計對象進行實地審計，審計前需要做好時間準備和資料準備，績效審計的過程中需要依照評價指標體系的要求形成審計工作底稿，績效審計完成后需要帶走審計工作資料。具體項目實施流程如圖2所示。

二、Z市制造強省專項資金績效審計面臨的困境

1.評價體系指標綜合適用率不高。Z市制造強省專項資金績效審計所采用的評價指標采用的是打分制。Z市制造強省專項資金涉及項目總共分為六種，分別是補助類重點產業項目14個，獎勵類“貫標認定”獎勵項目2個、技術創新項目獎勵5個、綠色發展項目3個、首套重大技術裝備認定獎勵項目4個、重點新材料產品首批次應用示范獎勵項目2個。每類項目所適用的評價指標有所不同。筆者對Z市30個制造強省專項資金審計項目打分情況與適用三級指標情況進行了整理，如表3所示。

從表3中可以看出，Z市制造強省專項資金績效評價審計總共涉及到獎勵性項目16個，重點產業項目14個。除重點產業項目指標適用率過半外，其他項目指標適用率均低于30%。在對Z市某高新材料技術有限公司進行審計時，該公司的制造強省專項資金的項目類型是首臺（套）重大技術裝備認定獎勵項目，審計人員現場審計后，按照規定對該項目進行打分，該項目僅僅只適用4個三級評價指標，分別是項目申報規范性（3分）、資金到位率（3分）、資金使用合規性（6分）、滿意度指標（5分），績效得分總計17分。類似情況在Z市制造強省專項資金績效審計實務中較為常見。多數項目審計證據主要圍繞適用的幾項三級評價指標，獎勵性項目審計方面，受限于指標，關于過程、效益和產出等方面沒有得到充分評價。究其原因，主要是實務中采用的制造強省專項資金績效評價指標體系未系統區分獎勵類和補助類的項目績效評價指標，不同類型項目相應的個性化評價指標不夠充分，現有財政專項資金績效評價制度體系還不夠完善。

表1 2019年Z市制造強省專項資金各項目情況

表2 制造強省專項資金績效審計評價指標體系

表3 Z市制造強省專項資金績效評價審計反饋情況

2.審計依據不夠明確。Z市制造強省專項資金項目成立僅三年，尚未形成完善的對該專項資金績效審計的制度體系。審計依據是審計人員開展審計工作必須遵守的行為規范，是評價審計質量，確定和解除審計責任的重要依據。此次專項資金績效審計系政府部門購買審計服務，由第三方會計師事務所開展具體審計工作。會計師事務所作為第三方中介機構，其提供的鑒證業務與相關服務需要遵循中國注冊會計師執業準則的要求，接受中國注冊會計師協會的行業監督。會計師事務所受托承接政府專項資金績效審計，專項資金的財政支出性質決定了其受國家審計的監督。財政資金審計工作的開展須遵守國家審計準則、審計法以及審計法實施條例的制約。由會計師事務所開展的財政資金績效審計應遵循國家審計準則還是中國注冊會計師執業準則？審計質量控制應遵循中國注冊會計師質量控制準則還是遵循審計機關審計項目質量控制辦法？“誰審批、誰監管，誰主管、誰監管”原則與“審計署財政資金專項審計”要求的制度間的碰撞，使得“制造強省專項資金審計的主體是誰？審計依據是什么？審計質量控制遵循什么？審計責任如何歸集？”等問題在現有的制度規范中尚未有明確、具體的解答，直接影響到此類第三方審計服務的審計質量控制。例如，審計師在對Z市一個軟件開發項目進行績效評價時需要對該項目“產出-產出數量-實際完成率”指標進行評價，該指標的評分標準是：得分=實際完成率＊指標分值，實際完成率=（實際產出數/計劃產出數）×100%。由于該項目軟件的開發周期較長，項目申報的期限是五年，軟件如果在2019年一直處于資金投入開發狀態，未達到完工狀態，難以確定產出數量。如何確定此類項目的實際完成率需要運用一定的專業判斷。類似需要用到審計師職業判斷的地方較多，此項目中審計人員是以制造強省專項資金的使用程度來衡量實際完成率進行相應打分。審計依據的不明確，弱化了對審計師專業判斷適用性的評判與約束，不利于政策資金績效審計的提質增效。

圖1 Z市所在省“制造強省專項資金”項目類型

圖2 Z市制造強省專項資金績效審計實施流程

3.第三方審計服務質量控制體系不健全。首先，政府購買第三方審計服務對第三方審計服務主體獨立性的監管缺少制度性約束。當前我國并未有明確針對政府購買第三方審計服務的質量控制制度和對第三方審計服務機構選擇的制度規范，受委托的第三方會計師事務所與被審計單位在社會審計服務方面可能存在利益關系。筆者對Z市制造強省專項資金績效審計數據整理發現，30個項目共涉及企業18家，其中有4家企業2018年度或者2019年度的財務報表由負責Z市制造強省專項資金績效審計的第三方事務所審計。而且，在績效審計的過程中，有些企業會向事務所委托咨詢服務。這種可能存在的利益關系在一定程度上影響了Z市某些審計項目的獨立性，進而影響審計質量。其次，對第三方審計服務的質量控制缺乏系統的規范。由于缺乏系統的第三方審計服務質量控制規則要求，第三方會計師事務所在進行審計資源配置時，缺乏有效約束。一方面表現為，部分項目審計人員可能既無參加過制造強省專項資金績效審計的經驗，也未接受相關的培訓，屬于即時任命型，績效審計人員的專業勝任能力以及審計過程應有的專業督導未得到有效監管，從而影響制造強省專項資金績效審計項目的質量。另一方面表現為會計師事務所相關績效審計的時間安排過于緊湊。有限的時間安排，在缺乏有效的過程質量控制環境下，難以真正實現數據分析全覆蓋和現場審計全覆蓋的要求，可能影響到績效審計的質量。

三、充分發揮制造強省專項資金績效審計監督職能的建議

1.明確績效審計的主體。明確制造強省專項資金績效審計的主體，協調好主管審批部門與國家審計部門的監管工作是充分發揮專項資金審計監督功能的前提。制造強省專項資金的主管審批部門是省財政廳和省工信廳，省財政廳和省工信廳作為監管主體，采用了購買社會審計服務的方式對制造強省專項資金進行審計。考慮到制造強省專項資金財政支出的資金性質，財政專項資金審計又屬于國家審計的業務范圍。協調好省財政廳、省工信廳與同級國家審計的監管工作，建立政府職能部門和國家審計機關的業務合作通道，能夠化解基于“四個誰”原則的審批主體與財政資金審計監督主體不一致的矛盾，又能充分利用好國家審計權威性和強制性的國家機器性質，避免多頭重復監管與審計資源浪費。

2.完善制造強省專項資金審計評價指標體系。依據財預[2011]285號，對績效評價指標進行設計和選擇時，應注意經濟性、重要性、可比性和相關性四大原則相結合，體現共性指標和個性指標，應將評價指標分為鑒于現行審計評價標準綜合適用率不高問題，可以組織工信、財政、審計和企業專家，綜合《財政支出績效評價管理暫行辦法》《省制造強省專項資金管理辦法》等文件要求的基礎上，結合獎勵類和無償補助類兩種項目資金類型的特點分別設計適用的審計評價指標體系。考慮到獎勵性專項資金的事后性，在兼顧經濟性、效率性、效果性、公平性等多方面情況下，可以賦予產出和效益這兩個指標更多的分值。例如制造強省專項資金中的“綠色發展項目”，在分值方面可以更多關注“效益-社會效益”和“效益-生態效益”等指標。完善的制造強省專項資金審計評價指標體系不僅能夠增強審計結果的科學性，縮小審計期望差距，而且便于審計責任歸集，利于審計質量的提高。

3.明確制造強省專項資金績效審計的依據。制造強省專項資金績效審計職能的有效發揮，離不開科學的審計行為規范。從資金性質上看，制造強省專項資金財政支出的性質決定了對其績效審計應遵循《審計法》《審計法實施條例》《中華人民共和國國家審計準則》以及地方財政支出績效評價管理辦法等。無論作為審批主體的政府職能部門，亦或者是作為監督主體的國家審計機關，制造強省專項資金績效審計的有效開展都離不開明確的審計依據。因此，需要通過制度化的形式，對制造強省專項資金績效審計的依據進行明確，對不同類型的專項資金績效審計的目標、標準、內容、方法、指標體系、評價結果等進行規范，這樣能夠提高績效審計的法律地位，有利于制造強省專項資金績效審計的有效開展以及審計監督職能的有效發揮。

4.加強制造強省專項資金績效審計的質量控制。建立政府購買第三方審計服務的質量控制規范，涵蓋第三方會計師事務所選擇、審計服務質量要求、責任歸集、法律責任等內容。現行國家審計相關法規以及中國注冊會計師執業準則體系中均有“審計機關要建立審計質量控制制度，審計機關負責人對審計項目實施結果承擔最終責任”，“會計師事務所主任會計師或同等職位會計師對審計質量控制制度承擔最終責任”等規定，但對于購買第三方審計服務的質量控制，缺乏系統規范的制度體系，不利于第三方審計服務質量的控制與提高。現行審計法規中明確規定了審計人員如果存在濫用職權、徇私舞弊、玩忽職守或者泄密等情形的，依法承擔不利自己的法律后果，但是對失職、瀆職等未能履行相關職責，導致出具不當審計報告的人員承擔什么樣的法律責任，如何追究其法律責任等問題還不夠明確，不利于審計全過程的質量控制，不利于審計職能的有效發揮。健全制造強省專項資金績效審計的質量控制，著力加強國家審計質量控制制度與購買第三方審計服務質量控制制度建設，完善現行法規，強化審計主體的責任意識，有效引入審計追責，對合理保障財政專項資金提質增效具有重要意義。