強化注冊會計師職業(yè)道德標準 提升行業(yè)誠信和職業(yè)道德水平

吳耀姝 袁小葉

2020年12月17日，中國注冊會計師協(xié)會（以下簡稱中注協(xié)）發(fā)布了《中國注冊會計師職業(yè)道德守則（2020）》和《中國注冊會計師協(xié)會非執(zhí)業(yè)會員職業(yè)道德守則（2020）》（以下統(tǒng)稱職業(yè)道德守則（2020）），自2021年7月1日起施行。本次修訂進一步強化了中國注冊會計師和中國注冊會計師協(xié)會非執(zhí)業(yè)會員的職業(yè)道德標準，對于深化注冊會計師行業(yè)誠信建設(shè)，提高注冊會計師職業(yè)道德水平，起到了重要指導和規(guī)范作用。本文擬就職業(yè)道德守則（2020）修訂的必要性、總體原則、主要內(nèi)容、與國際職業(yè)會計師道德守則（以下簡稱國際守則）的主要差異以及生效時間和過渡期等作出介紹，以便會計師事務(wù)所、注冊會計師和非執(zhí)業(yè)會員能夠更好地理解和遵守職業(yè)道德守則。

一、修訂的必要性

注冊會計師行業(yè)的誠信建設(shè)和職業(yè)道德一直受到高度重視。習近平總書記在關(guān)于注冊會計師行業(yè)的重要論述中指出，緊緊抓住服務(wù)國家建設(shè)這個主題和誠信建設(shè)這條主線。中國注冊會計師制度恢復重建暨行業(yè)改革發(fā)展40年以來，注冊會計師行業(yè)始終堅持以誠信建設(shè)為主線推進行業(yè)改革發(fā)展。隨著注冊會計師行業(yè)的不斷發(fā)展，不斷涌現(xiàn)出一些新的職業(yè)道德問題，迫切需要在職業(yè)道德守則中作出相應規(guī)范。同時，誠信和獨立性也是影響審計質(zhì)量的一個關(guān)鍵因素。因此，需要總結(jié)審計實務(wù)中的經(jīng)驗教訓，不斷修訂完善注冊會計師職業(yè)道德守則，提升職業(yè)道德要求。2018年4月，國際會計師職業(yè)道德準則理事會（IESBA）發(fā)布了新修訂的國際守則，國際守則建設(shè)也取得了一系列新的成果。為了順應經(jīng)濟社會發(fā)展和社會公眾對注冊會計師誠信和職業(yè)道德水平提出的更高要求，與國際守則保持全面動態(tài)趨同，中注協(xié)對《中國注冊會計師職業(yè)道德守則（2009）》和《中國注冊會計師協(xié)會非執(zhí)業(yè)會員職業(yè)道德守則（2009）》（以下統(tǒng)稱職業(yè)道德守則（2009））進行了全面修訂，形成了職業(yè)道德守則（2020）。

二、修訂的總體原則

（一）堅持以維護公眾利益為宗旨

本次修訂從總體上強化了維護公眾利益的要求，要求注冊會計師始終牢記維護公眾利益的宗旨。職業(yè)道德守則（2020）進一步加強了獨立性要求，以保障審計質(zhì)量。本次修訂對于應對違反法律法規(guī)行為、利益沖突等涉及公眾利益較多的方面，提出了更嚴格的要求并提供了更為詳盡、具體的指引。

（二）體現(xiàn)中國傳統(tǒng)文化與社會主義核心價值觀

道德與文化密不可分，中國注冊會計師職業(yè)道德要想具有生命力，必須深深扎根于中華民族優(yōu)秀傳統(tǒng)文化之中。本次修訂特別考慮將中華民族傳統(tǒng)文化和社會主義核心價值觀寫入職業(yè)道德基本原則。

（三）切合中國實際情況

本次修訂注重將國際守則的要求與中國注冊會計師的執(zhí)業(yè)實踐相結(jié)合，絕大多數(shù)條款與國際守則保持一致，某些個別條款比國際守則更加嚴格，更加適合中國國情和實踐。例如，根據(jù)國際守則與公眾利益實體審計客戶關(guān)鍵審計合伙人輪換相關(guān)的規(guī)定，職業(yè)道德守則（2020）針對目前中國注冊會計師行業(yè)的實際情況，依舊保持職業(yè)道德守則（2009）中關(guān)鍵審計合伙人任職期不得超過5年的規(guī)定，以強化獨立性要求。

（四）保持與國際守則的持續(xù)全面動態(tài)趨同

本次修訂按照國際守則的體例對職業(yè)道德守則（2009）進行了全面改寫，更易于閱讀、理解和執(zhí)行，更清晰地規(guī)范了應當如何運用職業(yè)道德概念框架應對職業(yè)道德問題。職業(yè)道德守則（2020）基本上涵蓋了國際守則的所有要求和內(nèi)容，共計11余萬字，較職業(yè)道德守則（2009）增加了近4萬字。

三、修訂的主要內(nèi)容

（一）完善了職業(yè)道德概念框架

職業(yè)道德概念框架的作用是為注冊會計師提供解決職業(yè)道德問題的基本思路和方法。本次修訂強化要求注冊會計師應當運用職業(yè)道德概念框架來識別、評價和應對對職業(yè)道德基本原則的不利影響。全面梳理了職業(yè)道德守則（2009）中關(guān)于應對不利影響的防范措施，對職業(yè)道德守則（2009）中不具有針對性的防范措施進行了修改，用舉例的方式列舉可能能夠應對不利影響的防范措施，更加強調(diào)不利影響與可采取的防范措施之間的對應聯(lián)系，使防范措施與不利影響能夠更好地匹配起來。

本次修訂對職業(yè)道德概念框架的完善主要表現(xiàn)在以下方面：

1.明確注冊會計師在運用職業(yè)道德概念框架時，必須通過下列三種方式之一消除識別出的、超出可接受水平的不利影響：（1）消除產(chǎn)生不利影響的情形；（2）采取防范措施；（3）拒絕或終止特定的職業(yè)活動。

2.明確了注冊會計師識別出的不利影響與可采取的防范措施之間的對應聯(lián)系，使防范措施與不利影響能夠更好地匹配起來。

3.強調(diào)如果注冊會計師不能消除不利影響，必須拒絕或終止特定的職業(yè)活動。

4.要求注冊會計師應當就能否消除或降低不利影響形成總體結(jié)論，并且在形成總體結(jié)論時，應當復核所作出的重大判斷或得出的結(jié)論以及實施理性且掌握充分信息的第三方測試。

5.針對《中國注冊會計師協(xié)會非執(zhí)業(yè)會員職業(yè)道德守則》，作出了與《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》類似的修訂。

（二）擴展了與“禮品和款待”相關(guān)的規(guī)定

1.將職業(yè)道德守則（2009）中“禮品和款待”部分改為“利益誘惑”部分，將該部分的適用范圍從禮品和款待擴展到包括娛樂活動、捐助、工作崗位、商業(yè)機會、特殊待遇等多種利益誘惑。

2.闡明應對利益誘惑的基本思路。首先，提供或接受某些利益誘惑（如賄賂、腐敗）可能是違法的；其次，即使不違法，也不得提供或接受意圖不當影響注冊會計師行為的任何利益誘惑，即使該利益誘惑不重要；第三，如果某項利益誘惑不存在不當影響行為的意圖，則應當運用概念框架予以應對。

3.針對如何評價某項利益誘惑是否具有不當影響行為的意圖提供詳細指引。例如，注冊會計師應當考慮利益誘惑的性質(zhì)、頻繁程度、價值、累積影響、時間、理由等方面的因素。

4.針對《中國注冊會計師協(xié)會非執(zhí)業(yè)會員職業(yè)道德守則》，作出了與《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》類似的修訂。

（三）增加了與應對違反法律法規(guī)行為相關(guān)的規(guī)定

1.闡明了本部分涉及的法律法規(guī)的范圍，主要包括兩類：一是對財務(wù)報表中的重大金額和披露有直接影響的法律法規(guī)；二是其他可能對客戶經(jīng)營至關(guān)重要的法律法規(guī)。

2.針對注冊會計師如何應對執(zhí)行財務(wù)報表審計時發(fā)現(xiàn)的違反法律法規(guī)行為提供了基本思路。首先，某些法律法規(guī)規(guī)定了向適當機構(gòu)報告違反法律法規(guī)行為或涉嫌違反法律法規(guī)行為的要求，注冊會計師應當了解這些法律法規(guī)，并遵守這些要求；其次，如果注冊會計師識別出或懷疑被審計單位已經(jīng)發(fā)生或可能發(fā)生違反法律法規(guī)行為，應當與適當級別的管理層和治理層討論，并評估管理層和治理層應對的適當性；第三，注冊會計師應當根據(jù)管理層和治理層的應對，確定是否需要出于維護公眾利益的目的而采取進一步行動，如向適當機構(gòu)報告或解除業(yè)務(wù)約定；第四，注冊會計師在確定是否向適當機構(gòu)報告時，應當考慮多項因素，如相關(guān)事項可能對利益相關(guān)者、注冊會計師或其他人員造成的危害、是否存在適當機構(gòu)、是否可以得到法律保護等。

3.針對《中國注冊會計師協(xié)會非執(zhí)業(yè)會員職業(yè)道德守則》，作出了與《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》類似的修訂。

（四）強化了與會計師事務(wù)所長期審計某一客戶相關(guān)的規(guī)定

會計師事務(wù)所長期為同一家審計客戶執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，可能會與該客戶產(chǎn)生密切關(guān)系，從而對獨立性產(chǎn)生不利影響。

1.規(guī)定會計師事務(wù)所應當制定政策和程序，對本所連續(xù)為公眾利益實體審計客戶執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的年限實施監(jiān)控，識別和評價因長期連續(xù)為某一公眾利益實體審計客戶執(zhí)行審計業(yè)務(wù)可能對獨立性產(chǎn)生的不利影響，并采取適當?shù)姆婪洞胧獙υ摬焕绊憽?/p>

2.針對會計師事務(wù)所連續(xù)執(zhí)行審計業(yè)務(wù)達到10年或以上的審計客戶，規(guī)定了在會計師事務(wù)所層面采取的防范措施，包括可以考慮第二內(nèi)部質(zhì)量復核或外部質(zhì)量復核，以及指定專門崗位或人員定期評價實施關(guān)鍵審計合伙人輪換的情況和效果，形成書面結(jié)論。

3.為了保證上述措施能夠?qū)嵤┑轿唬?guī)定會計師事務(wù)所應當建立完善的內(nèi)部質(zhì)量管理體系和利益分配機制，保證本所的人力資源和客戶資源實現(xiàn)一體化統(tǒng)籌管理，并定期評價本所內(nèi)部質(zhì)量管理體系和利益分配機制的設(shè)計和執(zhí)行情況，重點關(guān)注是否存在特定合伙人的利益與某一審計客戶直接掛鉤的情況。

（五）修訂了與關(guān)鍵審計合伙人任職及冷卻期相關(guān)的規(guī)定

1.將關(guān)鍵審計合伙人分為三類：項目合伙人、項目質(zhì)量復核人員、其他屬于關(guān)鍵審計合伙人的職務(wù)，分別將冷卻期規(guī)定為5年、3年和2年。

2.針對我國審計報告實務(wù)中由兩名注冊會計師簽字的做法，規(guī)定第二簽字注冊會計師的冷卻期參照項目合伙人的規(guī)定，應當為5年。

3.增加了項目質(zhì)量復核人員有關(guān)冷卻期的規(guī)定，規(guī)定在任期內(nèi)，如果某人員繼擔任項目合伙人之后立即或短時間內(nèi)擔任項目質(zhì)量復核人員，可能因自我評價對客觀公正原則產(chǎn)生不利影響，該人員不得在2年內(nèi)擔任該審計業(yè)務(wù)的項目質(zhì)量復核人員。

4.更加嚴格限制關(guān)鍵審計合伙人在冷卻期內(nèi)從事相關(guān)行為。例如，明確規(guī)定關(guān)鍵審計合伙人在冷卻期內(nèi)不得負責領(lǐng)導或協(xié)調(diào)會計師事務(wù)所向?qū)徲嬁蛻籼峁┑膶I(yè)服務(wù)，或者監(jiān)督會計師事務(wù)所與審計客戶的關(guān)系等，從而切斷關(guān)鍵審計合伙人與審計客戶之間的利益關(guān)系。

5.針對關(guān)鍵審計合伙人輪換“流于形式”的問題，要求會計師事務(wù)所制定政策和程序，指定專門崗位或人員對關(guān)鍵審計合伙人的輪換情況進行實時監(jiān)控，每年對輪換情況進行復核，并在全所范圍內(nèi)統(tǒng)一進行輪換。會計師事務(wù)所應當將輪換實施情況作為內(nèi)部質(zhì)量管理制度執(zhí)行情況檢查的一部分。

（六）增加了與為審計客戶提供非鑒證服務(wù)相關(guān)的規(guī)定

1.進一步明確了非鑒證服務(wù)中涉及管理層職責的范圍，同時為注冊會計師如何避免承擔管理層職責提供了更加詳細的指引。

2.增加了注冊會計師提供行政事務(wù)性服務(wù)與獨立性相關(guān)的規(guī)定。

（七）細化了非執(zhí)業(yè)會員在編制和列報信息方面的規(guī)定

1.更全面地規(guī)定了非執(zhí)業(yè)會員在編制和列報信息方面應當遵守的要求，包括按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定編制或列報信息；編制或列報信息的方式不得誤導或者不當影響合同或監(jiān)管結(jié)果；運用職業(yè)判斷，以在所有重大方面準確、完整地反映事實，清楚地描述交易、活動的真實性質(zhì)，及時并恰當?shù)胤诸惡陀涗浶畔ⅲ徊坏眠z漏任何內(nèi)容以使信息存在誤導性，不得不當影響合同或監(jiān)管結(jié)果。

2.規(guī)定非執(zhí)業(yè)會員在運用職業(yè)判斷以編制或列報信息時，可能需要運用自由裁量權(quán)，但自由裁量權(quán)的運用不得有意誤導他人或者不當影響合同或監(jiān)管結(jié)果。

本次修訂注重將國際守則的要求與中國注冊會計師的執(zhí)業(yè)實踐相結(jié)合，絕大多數(shù)條款與國際守則保持一致，某些個別條款比國際守則更加嚴格，更加適合中國國情和實踐。例如，根據(jù)國際守則與公眾利益實體審計客戶關(guān)鍵審計合伙人輪換相關(guān)的規(guī)定，職業(yè)道德守則（2020）針對目前中國注冊會計師行業(yè)的實際情況，依舊保持職業(yè)道德守則（2009）中關(guān)鍵審計合伙人任職期不得超過5年的規(guī)定，以強化獨立性要求。

（八）增加了與非執(zhí)業(yè)會員面臨違反職業(yè)道德基本原則的壓力相關(guān)的規(guī)定

1.明確非執(zhí)業(yè)會員不得因面臨其他人員施加的壓力違反職業(yè)道德基本原則，也不得向其他人員施加壓力使該人員違反職業(yè)道德基本原則。

2.增加幫助非執(zhí)業(yè)會員應對壓力的指引。

（九）修訂完善了術(shù)語表中的定義

此次修訂完善了術(shù)語表中的大部分定義，還重新定義了 “審計項目組”“審計項目團隊”“鑒證業(yè)務(wù)項目組”“鑒證業(yè)務(wù)項目團隊”等定義，使其與國際守則術(shù)語表中的定義保持趨同。同時，與新修訂的會計師事務(wù)所質(zhì)量管理準則中的“審計項目組”“項目合伙人”“項目質(zhì)量復核”“項目質(zhì)量復核人員”等定義保持一致。例如，縮小了職業(yè)道德守則（2009）中“審計項目組”包含人員的范圍，修訂后的“審計項目組”僅包括執(zhí)行某項審計業(yè)務(wù)的所有合伙人和員工，以及為該項業(yè)務(wù)實施審計程序的所有其他人員，但不包括外部專家，也不包括為審計項目組提供直接協(xié)助的被審計單位內(nèi)部審計人員。職業(yè)道德守則（2020）中新增加了“審計項目團隊”定義，其包括所有審計項目組成員和會計師事務(wù)所中能夠直接影響審計業(yè)務(wù)結(jié)果的其他人員，以及網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所中能夠直接影響審計業(yè)務(wù)結(jié)果的所有人員。

四、職業(yè)道德守則（2020）與國際守則的主要差異

總體上，職業(yè)道德守則（2020）涵蓋了國際守則的全部內(nèi)容和要求，僅在框架結(jié)構(gòu)和部分具體規(guī)定上存在少量差異，某些個別條款比國際守則更加嚴格，更加適合中國國情和實踐。職業(yè)道德守則（2020）與國際守則的主要差異包括：

（一）框架結(jié)構(gòu)方面的主要差異

國際守則包括四個部分。第一部分規(guī)范了職業(yè)道德基本原則和概念框架，同時適用于執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會計師（Professional Accountants in Public Practice）和受雇于企業(yè)的職業(yè)會計師（Professional Accountants in Business）；第二部分規(guī)范了與受雇于企業(yè)的職業(yè)會計師相關(guān)的職業(yè)道德要求; 第三部分規(guī)范了與執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會計師相關(guān)的職業(yè)道德要求；第四部分規(guī)范了國際獨立性標準，適用于執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會計師，其中包括審計和審閱業(yè)務(wù)對獨立性的要求、其他鑒證業(yè)務(wù)對獨立性的要求。

職業(yè)道德守則（2020）與職業(yè)道德守則（2009）在框架結(jié)構(gòu)方面保持一致。職業(yè)道德守則（2020）包括《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》和《中國注冊會計師協(xié)會非執(zhí)業(yè)會員職業(yè)道德守則》，其中中國注冊會計師對應于國際守則中的執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會計師，中國注冊會計師協(xié)會非執(zhí)業(yè)會員對應于國際守則中的受雇于企業(yè)的職業(yè)會計師。《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》包含了國際守則第一部分、第三部分和第四部分的所有內(nèi)容和要求，并將獨立性提升為職業(yè)道德基本原則；《中國注冊會計師協(xié)會非執(zhí)業(yè)會員職業(yè)道德守則》包含了國際守則第一部分和第二部分的所有內(nèi)容和要求。兩套守則相互獨立，擁有各自的框架結(jié)構(gòu)和術(shù)語表。

其中，《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》包括《中國注冊會計師職業(yè)道德守則第1號——職業(yè)道德基本原則》《中國注冊會計師職業(yè)道德守則第2號——職業(yè)道德概念框架》《中國注冊會計師職業(yè)道德守則第3號——提供專業(yè)服務(wù)的具體要求》《中國注冊會計師職業(yè)道德守則第4號——審計和審閱業(yè)務(wù)對獨立性的要求》《中國注冊會計師職業(yè)道德守則第5號——其他鑒證業(yè)務(wù)對獨立性的要求》。

（二）具體規(guī)定方面的主要差異

1.關(guān)于關(guān)鍵審計合伙人任職期的規(guī)定。根據(jù)國際守則與公眾利益實體審計客戶關(guān)鍵審計合伙人輪換相關(guān)的規(guī)定，關(guān)鍵審計合伙人任職期不得超過7年；而職業(yè)道德守則（2020）針對目前中國注冊會計師行業(yè)的實際情況，以及考慮到與目前相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)有關(guān)輪換的規(guī)定相一致，依舊保持職業(yè)道德守則（2009）中關(guān)鍵審計合伙人任職期不得超過5年的規(guī)定，以強化獨立性要求。此外，職業(yè)道德守則（2020）還刪除了國際守則中與審計客戶長期存在業(yè)務(wù)關(guān)系章節(jié)中關(guān)于擔任公眾利益實體審計客戶關(guān)鍵審計合伙人輪換的豁免規(guī)定。因此，職業(yè)道德守則（2020）關(guān)于關(guān)鍵審計合伙人任職期的規(guī)定比國際守則嚴格。

2.關(guān)于主要近親屬和其他近親屬的概念。職業(yè)道德守則（2020）關(guān)于主要近親屬和其他近親屬的概念與職業(yè)道德守則（2009）保持一致。職業(yè)道德守則（2020）中主要近親屬和其他近親屬的概念分別對應于國際守則中的Immediate Family和Close Family，職業(yè)道德守則（2020）將主要近親屬定義為配偶、父母或子女，將其他近親屬定義為兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女；而國際守則將Immediate Family定義為配偶（或等同配偶者）或受撫養(yǎng)者，將Close Family定義為不屬于Immediate Family的父母、子女或兄弟姐妹。可見，職業(yè)道德守則（2020）中的定義與國際守則不盡相同。國際守則側(cè)重于經(jīng)濟上的依賴關(guān)系，而職業(yè)道德守則（2020）側(cè)重于一定范圍的親屬關(guān)系，是合乎中國的法律和國情的。

3.關(guān)于介紹費或傭金、禮品、貸款和擔保、提供非鑒證服務(wù)等的規(guī)定。職業(yè)道德守則（2020）有關(guān)介紹費或傭金、禮品、貸款和擔保、提供非鑒證服務(wù)等內(nèi)容提出了一些禁止性規(guī)定，這些規(guī)定是嚴于國際守則的。目前，IESBA正在修訂這些項目，從IESBA發(fā)布的征求意見稿來看，國際守則趨于越來越嚴的發(fā)展趨勢，因此職業(yè)道德守則（2020）的相關(guān)要求更適應我國國情和國際趨勢。

4.關(guān)于收費的規(guī)定。職業(yè)道德守則（2020）規(guī)定了會計師事務(wù)所在確定收費時應當主要考慮的因素，還規(guī)定了當收費報價明顯低于前任注冊會計師或其他會計師事務(wù)所的相應報價的情形。這些規(guī)定是國際守則所沒有涵蓋的，屬于職業(yè)道德守則（2020）特有的條款。此外，職業(yè)道德守則（2020）刪除了國際守則中有關(guān)收費水平中注冊會計師可以提供任何報價的規(guī)定，考慮到這些規(guī)定不符合中國國情和行業(yè)實踐，不利于保證審計質(zhì)量。

五、生效時間和過渡期

職業(yè)道德守則（2020）將于2021年7月1日起施行。為了保證守則的順利實施，針對職業(yè)道德守則（2020）中與公眾利益實體審計業(yè)務(wù)（包括審閱業(yè)務(wù)）關(guān)鍵審計合伙人冷卻期相關(guān)的規(guī)定，實施過渡期安排，即公眾利益實體審計業(yè)務(wù)關(guān)鍵審計合伙人在2021年7月1日前已進入冷卻期且尚未結(jié)束的，可以繼續(xù)執(zhí)行2年冷卻期的規(guī)定，該冷卻期結(jié)束后，應當按照職業(yè)道德守則（2020）的規(guī)定執(zhí)行并重新計算任職期和冷卻期。