審計期望差距的成因與彌合

黃世忠

審計期望差距由來已久，造成誤解，滋生困擾,損害注冊會計師行業(yè)形象。每當上市公司出現(xiàn)重大財務舞弊或突然破產(chǎn)倒閉，為其財務報表提供審計服務的注冊會計師往往被當作替罪羊，甚至成為連帶責任承擔者。如在最近備受關注的五洋債案件中，會計師事務所被判罰承當連帶賠償責任，明顯有違“過罰相當”原則。

這種對注冊會計師不合理的問責現(xiàn)象，國內(nèi)外均不同程度存在，彰顯了對會計責任與審計責任的混淆，折射出審計期望差距根深蒂固的影響。審計期望差距的彌合任重道遠，亟待加深對其成因的了解，逐步改變審計供需失衡的局面。

一、審計期望差距的涵義

1974年，時任安永會計師事務所總法律顧問Carl Liggo在《當代商務雜志》上發(fā)表了《期望差距：會計師的滑鐵盧》一文，首次提出期望差距（expectation gap）的概念。在該文中，Liggo將審計期望差距定義為獨立會計師設想的預期表現(xiàn)水平與財務報表使用者設想的預期表現(xiàn)水平之間的差異（Liggo,1974）。按照Liggo的定義，只要注冊會計師與使用者之間存在對財務報表審計的不同預期，就會產(chǎn)生審計期望差距。Porter認為，Liggio對審計期望差距的定義過于狹隘，忽略了注冊會計師可能因主觀或客觀原因而未能實現(xiàn)其預期執(zhí)業(yè)標準的事實，她將審計期望差距定義為社會對審計師的期望與社會對審計師執(zhí)業(yè)表現(xiàn)的認知之間的差異（Porter,1993）。她認為，審計期望差距可進一步細分為合理差距（reasonable gap）和執(zhí)行差距（performance gap），前者代表社會對審計師的期望與審計師可合理預期應實現(xiàn)的執(zhí)業(yè)水準之間的差異，后者包括準則缺陷差距（deficient standards gap）和執(zhí)行缺陷差距（deficient performance gap）。同樣地，Jennings等也從廣義的角度將審計期望差距定義為公眾期望審計職業(yè)提供的審計服務質量與該職業(yè)實際提供的審計服務質量之間的差異（Jennings et al ,1993）。英國特許會計師公會（ACCA）和國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）也嘗試從更廣義的角度對審計期望差距進行定義。例如，ACCA將審計期望差距定義為社會公眾認為審計師所做的工作與社會公眾期望審計師做的工作之間的差異（ACCA，2019），IAASB將審計期望差距定義為使用者對審計師和財務報表審計所期望的與審計現(xiàn)實之間的差異（IAASB，2021）。

以上述定義為基礎，本文將審計期望差距定義為在財務報告生態(tài)系統(tǒng)中以財務信息使用者和監(jiān)管者為代表的攸關方對財務報表審計的期望值與注冊會計師對財務報表的承諾值之間的差異。這里的期望值，是指財務信息的使用者和監(jiān)管者期望注冊會計師對財務報表是否存在舞弊和錯誤提供絕對保證（absolute assurance），承諾值是注冊會計師認為財務報表審計只能對財務報表整體不因舞弊或錯誤而存在重大錯報提供合理保證（reasonable assurance），而無法提供絕對保證。與現(xiàn)有定義相比，本文對審計期望差異具有三個特點：一是明確審計期望差距的主體，指出審計期望差距不僅存在于財務信息的使用者與審計者之間，也存在于財務信息的監(jiān)管者與審計者之間；二是明確了審計期望差距的客體，即財務報告生態(tài)系統(tǒng)中的不同攸關方對發(fā)現(xiàn)舞弊和錯誤的不同看法，財務信息的使用者和監(jiān)管者認為注冊會計師負有發(fā)現(xiàn)舞弊和錯誤的責任，而財務信息的審計者則認為財務報表的審計不是為了發(fā)現(xiàn)舞弊和錯誤，而是對財務報表整體上是否免受舞弊或錯誤的影響而產(chǎn)生重大錯報提供合理保證并對財務報表的整體公允性發(fā)表意見；三是明確承認注冊會計師因自身或客觀原因未能實現(xiàn)審計準則規(guī)定的執(zhí)業(yè)標準也會導致審計期望差距，因為本文定義中的承諾值代表注冊會計師向社會公眾承諾其執(zhí)業(yè)標準不會低于審計準則規(guī)定的標準。

二、審計期望差距的成因

審計期望差距雖然是個老生常談的話題，提及者甚眾，但對其形成機理進行系統(tǒng)研究的并不多見。2019年，ACCA在對其來自澳大利益、加拿大、捷克、希臘、馬來西亞、荷蘭、新西蘭、阿聯(lián)酋和英國的11,000名成員進行調查的基礎上，發(fā)布了《在審計中彌合期望差距》的報告，提出了審計期望差距的三維度分析框架（圖1）。

圖1 審計期望差距（資料來源：ACCA）

從圖1可以看出，審計期望差距由認知差距（knowledge gap）、執(zhí)行差距（performance gap）和演進差距(evolution gap)所組成。該分析框架不僅深刻揭示了審計期望差距的三大成因，而且為彌合審計期望差距指明路徑。ACCA的三維度分析框架也可用經(jīng)濟學的供需理論予以詮釋。審計期望差距本質上是審計需求與審計供給的不均衡現(xiàn)象。當審計供給方（會計師事務所及其注冊會計師）的服務達不到審計需求方（包括經(jīng)過審計的財務信息使用者和監(jiān)管者在內(nèi)的攸關方，即社會公眾）的期望時，審計期望差距將不可避免。具體地說，審計需求方對審計供給方存在認知偏差時就會形成認知差距，審計供給存在質量缺陷時就會形成執(zhí)行偏差，審計供給滯后審計需求時就會形成演進差距。

（一）認知差距——審計需求方認知偏差造成的期望差距

顧名思義，認知差距源自社會公眾對注冊會計師在財務報表審計方面存在的認知差異。當社會公眾認為注冊會計師在財務報表審計所做的工作與注冊會計師在財務報表審計實際做的工作存在差異時，就會產(chǎn)生認知差距。認知差距在絕大多數(shù)情況下是由于社會公眾對注冊會計師在財務報表審計中所扮演的角色和審計準則的要求存在誤解造成的。包括但不限于：（1）社會公眾往往認為注冊會計師應該對經(jīng)其審計的財務報表的真實性負責，注冊會計師簽發(fā)無保留意見的審計報告相當于承諾財務報表不存在任何舞弊或錯誤，而審計準則僅僅規(guī)定注冊會計師有責任對經(jīng)其審計的財務報表整體上是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報提供合理保證；（2）財務報表審計存在固有限制（inherent limitations）和專業(yè)特點，社會公眾對此可能不了解或不認同。譬如，注冊會計師的審計是抽樣的，而社會公眾可能希望注冊會計師的審計應該覆蓋到所有交易和事項；（3）注冊會計師獲取審計證據(jù)的手段和方式受到諸多限制，既缺乏審計外調權，也高度依賴于第三方的誠信度。在銀行存款、應收應付款以及購貨和銷售真實性的函證過程中，如果第三方與被審計單位串通舞弊而提供虛假回函，注冊會計師將被虛假的審計證據(jù)誤導，并可能導致審計失敗。換言之，審計準則要求注冊會計師發(fā)表的審計意見要以充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)為支撐，但在現(xiàn)實中注冊會計師獲取的審計證據(jù)更多是說服性的（persuasive），而不是結論性的（conclusive）。對此，社會公眾不一定了解，也不一定接受；（4）注冊會計師的審計是以重要性原則為基礎的，僅就財務報表在重大方面的公允性發(fā)表意見，而社會公眾可能不了解或不認可基于重要性原則的審計方法，因而期望注冊會計師發(fā)現(xiàn)所有的錯報；（5）社會公眾通常認為財務信息十分精確，殊不知貌似精確的財務信息在生成過程中需要企業(yè)管理層大量的估計和判斷，在審計過程中也需要注冊會計師的再估計和再判斷。對精確財務信息的期望，與其說是需求，不如說是苛求。

可見，認知差距的主要責任在于社會公眾，但準則的缺陷以及注冊會計師界與社會公眾缺乏有效溝通，也在一定程度上加劇了認知差距。如審計報告不能清晰表述注冊會計師與財務舞弊和持續(xù)經(jīng)營相關的責任，在重要性原則和重大不確定性方面，會計準則和審計準則的規(guī)定也不盡一致。

（二）執(zhí)行差距——審計供給質量缺陷造成的期望差距

為確保高質量，審計準則規(guī)定了財務報表審計必須履行的測試程序和應當獲取的審計證據(jù)，但注冊會計師實際執(zhí)行的標準可能低于審計準則規(guī)定的標準，獲取的審計證據(jù)可能不如審計準則規(guī)定的那么充分和適當，從而產(chǎn)生執(zhí)行差距。造成執(zhí)行差距的主要原因可概括為五個方面：職業(yè)道德、履職能力、執(zhí)業(yè)水平、內(nèi)控依賴和執(zhí)業(yè)準則。在職業(yè)道德方面，現(xiàn)行審計委托制度有可能導致獨立性缺失，會計師事務所基于競爭壓力，擔心堅持高標準、嚴要求會丟失客戶，導致其注冊會計師遷就被審計單位管理層不合符會計準則的會計處理。此外，最近鬧得沸沸揚揚的“放飛機”事件，固然與一線審計人員時間緊、壓力大有關，也在一定程度上暴露了審計人員敬業(yè)精神缺失、職業(yè)道德意識不強的問題。“放飛機”是審計行業(yè)的行話，指在審計工作底稿上標注已執(zhí)行特定控制性測試程序和實質性測試程序但實際上沒有執(zhí)行或在執(zhí)行過程中偷工減料的行為。在履職能力方面，執(zhí)行差距主要表現(xiàn)為會計師事務所承接的審計業(yè)務與其勝任能力不相匹配，如對客戶所在行業(yè)的競爭格局、技術特點、商業(yè)模式缺乏了解，承接的審計業(yè)務量與審計人力資源不相稱，配備的注冊會計師和其他審計人員執(zhí)業(yè)經(jīng)驗不足、執(zhí)業(yè)水平不高或知識結構不合理等。在執(zhí)業(yè)水平方面，執(zhí)行差距主要表現(xiàn)為注冊會計師設計的審計方案不契合被審計單位的業(yè)務特點，關鍵審計事項選擇不當，項目復核等質量控制程序執(zhí)行不到位等。在內(nèi)控依賴方面，執(zhí)行差距主要表現(xiàn)為注冊會計師過度信賴被審計單位的內(nèi)部控制，被審計單位規(guī)模巨大時這種現(xiàn)象尤其明顯。針對這類客戶，注冊會計師往往采取基于控制性測試的審計策略，但若控制性測試不當，未能發(fā)現(xiàn)客戶內(nèi)控的重大缺陷，審計質量將因過度信賴或錯誤信賴而受重大影響。在執(zhí)業(yè)準則方面，審計準則和質量管理準則日益增多、日趨復雜，如果準則制定機構未能提供足夠的執(zhí)業(yè)指南、輔助材料和專業(yè)培訓，理解上的偏差將導致注冊會計師的實際執(zhí)業(yè)質量低于審計準則規(guī)定的標準。

必須指出的是，學術界有一種觀點并不認可執(zhí)行差距，他們認為審計期望差距不應該包括執(zhí)行差距，因為執(zhí)行差距主要是由注冊會計師未能嚴格遵循和執(zhí)行審計準則的要求所造成的，與社會公眾的期望毫不相關。為此，IAASB主張在分析和應對執(zhí)行差距時，應主要聚焦于審計準則要求不明確導致注冊會計師未能嚴格遵循的領域。筆者認為，結合中國實際，審計準則要求不明確導致審計質量低于準則要求的現(xiàn)象并不常見，上述五個方面的原因才是造成審計質量低于準則要求的關鍵，因此將執(zhí)行差距納入審計期望差距更加實事求是。

（三）演進差距——審計供給滯后需求造成的期望差距

當審計供給滯后于審計需求，審計準則的規(guī)定未能滿足社會公眾與時俱進的正當期望時，演進差距便油然而生。審計準則變革遲緩，社會公眾預期提高，演進差距將日趨擴大。一方面，相對于日新月異的信息技術進步和商業(yè)模式創(chuàng)新，審計準則變革明顯滯后，會計師事務所利用大數(shù)據(jù)、人工智能等信息技術賦能審計工作進展緩慢，注冊會計師在發(fā)現(xiàn)舞弊方面乏善可陳。另一方面，社會公眾對注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊寄予厚望。ACCA在2019年對其1.1萬名會員的問卷調查發(fā)現(xiàn)，一半以上的反饋者認為注冊會計師有責任發(fā)現(xiàn)舞弊，35%的反饋者期望注冊會計師“總是能夠發(fā)現(xiàn)并報告所有舞弊”，而不僅僅是可能導致重大錯報的舞弊。社會公眾對發(fā)現(xiàn)舞弊日益高漲的期望值與注冊會計師拒不承認舞弊發(fā)現(xiàn)責任的堅定性形成了強烈的反差，上市公司舞弊手法的新花樣與注冊會計師應對舞弊的舊套路顯得格格不入，由此形成了了巨大的演進差距。就舞弊而言，演進差距不僅沒有縮小，反而擴大，令人憂心，值得深思。

筆者認為，進入新經(jīng)濟時代，面對社會公眾對發(fā)現(xiàn)舞弊的殷切期望，注冊會計師界繼續(xù)堅稱財務報表審計不是為了發(fā)現(xiàn)舞弊也發(fā)現(xiàn)不了舞弊，不一定是明智之舉。借助信息技術賦能，配置法務會計資源，著力提高舞弊發(fā)現(xiàn)能力，逐步縮小演進差距，或許是注冊會計師界更為現(xiàn)實可行的選項。

三、審計期望差距的彌合

審計期望差距根深蒂固，其彌合不可能一蹴而就，但不等于注冊會計師界可以等閑視之。審計期望差距由多方造成，僅憑注冊會計師界的努力無法彌合，迫切需要財務報告生態(tài)系統(tǒng)中的各攸關方換位思考，相互理解，相向而行。

（一）認知差距的彌合

歸根結底，認知差距是由信息不對稱和溝通不順暢造成的。因此，在一些學術文獻中有時也將認知差距稱為溝通差距（communication gap）或解讀差距（interpretative gap）。增進社會公眾與注冊會計師界的溝通，消除其對財務報表審計的誤解，是彌合認知差距的根本出路。學術界與實務界有必要以通俗易懂的方式，向社會公眾特別是財務信息的使用者、監(jiān)管者和仲裁者（法官和律師）澄清他們對財務報表審計存在的諸多誤解，當務之急是千方百計消除他們在以下八個方面存在的誤解。

1.對審計意見的誤解。注冊會計師對財務報表發(fā)表的審計意見分為四種類型：無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。不同類型的審計意見背后潛藏著十分高深的專業(yè)性，社會公眾對此不一定理解，往往望文生義。無保留意見最容易被社會公眾所誤解，很多人通常從字面上將無保留意見理解為注冊會計師對被審計單位財務報表的真實性和準確性提供毫無保留的背書。事實上，根據(jù)審計準則的規(guī)定，無保留意見無非代表注冊會計師認為被審計單位的財務報表在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制并能夠公允反映其財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。這里的兩個措辭十分關鍵，一是“所有重大方面”，二是“公允反映”。“所有重大方面”蘊含著注冊會計師對重要性（materiality）原則的運用。《中國注冊會計師審計準則第1221號—重要性》第三條指出，重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質的判斷，如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據(jù)財務報表作出的經(jīng)濟決策，則該項錯報是重大的。換言之，如果被審計單位的財務報表存在的錯報不會影響使用者的經(jīng)濟決策，則注冊會計師仍可對財務報表發(fā)表無保留意見。相對而言，“公允反映”（present fairly）是一個比較含糊、缺乏權威定義的概念，這種局面直至1991年美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）發(fā)布了第69號審計準則說明書《在獨立審計師報告中根據(jù)公認會計原則公允反映的涵義》才得以改變。該說明書對被審計單位的財務報表是否公允反映規(guī)定了五個標準：（1）選擇和應用的會計原則是公認的；（2）選擇和應用的會計原則在彼時彼地是恰當?shù)模唬?）財務報表及其相關附注富有關于可能影響其使用、理解和解釋的事項的信息；（4）財務報表表達的信息已按合理方式加以分類和綜合，既非過分詳細，也非過分概括；（5）財務報表通過在可以接受的合理限度內(nèi)表達財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，來反映其旨在反映的交易和業(yè)務（夏鵬，1997）。可見，審計準則對無保留意見的規(guī)定實際上是有保留的，是以“重要性”和“公允反映”為前置條件的，這顯然與社會公眾按字面理解的意思大相徑庭。

2.對合理保證的誤解。每當資本市場出現(xiàn)財務造假事件時，社會公眾往往將矛頭直指注冊會計師，因為他們認為注冊會計師有義務發(fā)現(xiàn)所有的舞弊，包括非重大的舞弊。在社會公眾眼里，既然注冊會計師對財務報表發(fā)表了無保留審計意見，就意味著他們對財務報表不存在舞弊提供絕對保證。這種思維定性與審計準則的規(guī)定相去甚遠。《中國注冊會計師審計準則第1141號—財務報表審計中與舞弊相關的責任》第五條指出，被審計單位治理層和管理層對防止或發(fā)現(xiàn)舞弊負有主要責任；第六條指出，在按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作時，注冊會計師有責任對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證。《中國注冊會計師審計準則第1101號—注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》第二十條指出，合理保證是一種高水平保證，當注冊會計師獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)將審計風險降至可接受的低水平時，就獲取了合理保證。該條規(guī)定還明確指出，由于審計存在固有限制，注冊會計師據(jù)以得出結論和形成審計意見的大多數(shù)審計證據(jù)是說服性而非結論性的，因此，審計只能提供合理保證，不能提供絕對保證。可以說，在所有認知差距中，社會公眾與注冊會計師對舞弊發(fā)現(xiàn)責任的看法分歧是最具代表性的，對審計行業(yè)形象的負面影響也最大。消除社會公眾對此的誤解以彌合認知差距應作為優(yōu)先事項提上行業(yè)主管部門的工作日程。

3.對報表責任的誤解。社會公眾將財務報表的會計責任與審計責任混為一談，這在國內(nèi)外司空見慣，迫使注冊會計師承擔了不該承擔的責任。報表責任可分為會計責任與審計責任。按照法律法規(guī)的規(guī)定，被審計單位的管理層和治理層必須對其財務報表承擔會計責任，注冊會計師僅應對被審計單位的財務報表承擔審計責任。具體地說，被審計單位的管理層負責按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制財務報表，使其實現(xiàn)公允反映，并設計、執(zhí)行和維護必要的內(nèi)部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報。治理層負責監(jiān)督被審計單位的財務報告過程。注冊會計師的責任是按照審計準則的要求對被審計單位的財務報表進行審計，對財務報表整體不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，并出具包含審計意見的審計報告。

雖然法律法規(guī)明確界定了會計責任與審計責任，但二者的區(qū)分和認定頗具專業(yè)性和復雜性。社會公眾對此存在誤解尚情有可原，但諳熟法律法規(guī)、秉承依法辦事的監(jiān)管部門和司法部門如果也將二者混淆在一起就匪夷所思了。遺憾的是，這種現(xiàn)象時有發(fā)生。彌合對報表責任誤解形成的認知差異，必須首先從監(jiān)管部門和司法部門做起。

4.對財務報表的誤解。社會公眾對財務報表的最深刻印象一是晦澀難懂，二是精確嚴謹。晦澀難懂的印象無疑是正確的，精確嚴謹?shù)挠∠髤s有失偏頗。建立在權責發(fā)生制基礎上的財務會計，與客觀事實漸行漸遠，貌似精確的會計數(shù)字，背后充斥著主觀的估計和判斷（黃世忠，2019）。估計判斷與權責發(fā)生制會計相伴而生，收入確認、資產(chǎn)減值、公允價值、成本歸集、費用分攤、折舊計提等無不摻雜著估計判斷因素。被審計單位的管理層編制財務報表時需要估計判斷，注冊會計師審計財務報表時也需要再估計和再判斷。此外，重要性水平的確定、審計證據(jù)的獲取、審計風險的評估等也高度依賴于估計和判斷。因此，社會公眾要求經(jīng)注冊會計師審計的財務報表做到精確無誤，無異于緣木求魚。值得指出的，會計和審計的估計判斷，通常是在信息十分有限的不確定性情況下做出的，存在誤差或差錯在所難免，最忌諱的是后見之明（hindsight）,即利用事后獲取的進一步信息去評判以前的估計判斷。對很多會計師事務所和注冊會計師的處罰案例，均可以看出后見之明的影子，這種有違公平原則的做法就是認知差距消極影響的典型例證。

5.對審計范圍的誤解。注冊會計師發(fā)現(xiàn)不了的舞弊問題，為何監(jiān)管部門一旦介入就查得清清楚楚？這是社會公眾經(jīng)常產(chǎn)生的疑問。監(jiān)管部門之所以能夠發(fā)現(xiàn)舞弊，并不是其審計水平高于注冊會計師，而是他們擁有了注冊會計師所沒有的外調權，擁有幾乎不受限制的審計范圍延伸權。注冊會計師缺乏外調權，雖然只是財務報表審計的眾多固有限制之一，但這個固有限制卻是致命的。研究表明，我國上市公司2010-2019年財務舞弊主要集中在對利潤表的粉飾和操縱上，收入舞弊已成為財務舞弊的“重災區(qū)”，占比高達68.14%（黃世忠等，2020）。就交易造假型的收入舞弊而言，上市公司往往與其客戶、關聯(lián)方（包括隱性關聯(lián)方）和金融機構里應外合，串通舞弊。由于缺乏外調權，注冊會計師無法將審計范圍延伸至這些協(xié)助造假的第三方，因而難以發(fā)現(xiàn)收入舞弊。抑制內(nèi)外勾結的收入舞弊最有效的方法是將審計范圍延伸至第三方，但法律法規(guī)只將外調權賦予監(jiān)管部門，注冊會計師只能通過詢證和函證判斷銷售交易的真實性，一旦第三方蓄意配合上市公司造假，詢證和函證的效果可想而知。

6.對審計抽樣的誤解。審計抽樣是現(xiàn)代審計的顯著特征之一，審計抽樣是指注冊會計師對具有審計相關性的總體中低于百分之百的項目實施審計程序。對于規(guī)模較大的被審計單位，采取全覆蓋的審計方法不切實際，審計抽樣是唯一可行的方法。審計抽樣不可避免存在抽樣風險，即注冊會計師根據(jù)抽查樣本得出的結論，可能不同于對整個總體實施與樣本相同的審計程序所得出的結論，從而遺漏一些錯報。盡管審計抽樣是國內(nèi)外通行的審計慣例，社會公眾對此不一定了解和接受，或者不能容忍抽樣風險導致的錯報，由此形成了另一種認知差距。

7.對審計證據(jù)的誤解。社會公眾對審計證據(jù)的性質普遍存在誤解，往往高估審計證據(jù)的證明效力，對注冊會計師寄予過高的期望，從而形成認知差距。從證明效力的角度看，審計證據(jù)分為說服性證據(jù)和結論性證據(jù)。說服性證據(jù)是指注冊會計師獲取的審計證據(jù)與審計對象的客觀事實存在一定差異，而結論性證據(jù)是指注冊會計師獲取的審計證據(jù)與審計對象的客觀事實相吻合。中國注冊會計師審計準則第1101號和第1141號均明確指出，注冊會計師支持其審計意見的大多數(shù)審計證據(jù)是說服性而非結論性的。審計證據(jù)說服性多于結論性，與審計程序的性質、時間和范圍密不可分。就審計程序的性質而言，注冊會計師主要采用觀察、詢問、抽查、函證、分析性復核、重新計算等方法，通過風險評估程序、控制測試程序和實質性測試程序只能對財務報表是否不存在因舞弊或錯誤導致的重大錯報提供間接的證據(jù)，難免與客觀事實存在差異。這種差異如果在可接受的誤差范圍之內(nèi)，就不會對審計意見的恰當性產(chǎn)生影響，如果超出誤差范圍，就會形成錯誤的審計意見。就審計程序的時間而言，大部分的審計程序是在資產(chǎn)負債表日后實施的，注冊會計師需要根據(jù)事后執(zhí)行的程序，推斷被審計單位各類交易和事項、賬戶余額和相關列報的認定在報告期內(nèi)和資產(chǎn)負債表日是否正確。審計程序的滯后性，決定著由此獲取的審計證據(jù)只能是說服性而非結論性。就審計程序的范圍而言，抽樣審計加上不能將審計范圍延伸到被審計單位之外的局限，決定著注冊會計師為了判斷被審計單位各類交易和事項、賬戶余額和列報的認定是否真實、完整和準確所獲取的證據(jù)存在著與客觀事實不相符的風險，這種說服性證據(jù)的證明力顯然遜色于結論性證據(jù)。

8.對審計失敗的誤解。客觀限制、能力不足、道德缺失都可能造成審計失敗。因客觀限制（如不能將審計范圍延伸到第三方、時間和成本限制等）和能力不足（如對會計準則和審計準則理解不到位、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗不足、職業(yè)懷疑不夠等）引發(fā)的審計失敗，本質上屬于注冊會計師的過錯行為，只有因道德缺失（如明知財務報表存在因舞弊或錯誤導致的重大錯報而聽之任之，或參與被審計單位的舞弊行為）造成的審計失敗才屬于注冊會計師的故意行為。區(qū)分過錯行為與故意行為至關重要，否則就可能造成冤假錯案。新證券法實施前，對會計師事務所及其注冊會計師的經(jīng)濟處罰大幅高于對財務舞弊負有主體責任的上市公司，以及近年來少數(shù)有違“過罰相當”原則的司法判決，折射出的是對審計失敗性質的誤解，形成了另一種亟待彌合的認知差距。在2016年至2019年6月期間中國證監(jiān)會的16起行政處罰決定中，對會計師事務所及其注冊會計師的罰沒收入達6390萬元，遠高于對16家涉案上市公司960萬元的頂格處罰。如果不對審計失敗的過錯行為和故意行為加以區(qū)分，動輒判處會計師事務所為上市公司財務舞弊給投資者造成的損失承當連帶賠償責任，無異于對風險投資提供變相的剛性兌付，最終迫使會計師事務所將風險溢價轉嫁給投資者，不利于資本市場的健康發(fā)展。

（二）執(zhí)行差距的彌合

如前所述，執(zhí)行差距是審計供給質量缺陷造成的，這主要是注冊會計師的責任。執(zhí)行差距的彌合，關鍵是提高審計質量，需要注冊會計師行業(yè)自我反省，正視不足、尋找差距，補齊短板。只有注冊會計師自覺杜絕低于審計準則規(guī)定標準的執(zhí)業(yè)行為，執(zhí)行差距才有望得到彌合。

1.牢記行業(yè)初心使命，勇于承擔社會責任。對被審計單位的財務報表是否公允反映發(fā)表審計意見，緩解信息不對稱，降低交易成本，促進資源優(yōu)化配置，維護市場經(jīng)濟秩序，是注冊會計師行業(yè)的初心使命。注冊會計師承擔了超越其與被審計單位業(yè)務關系的公眾責任，對投資者和債權人等會計信息使用者負有忠誠義務，必須始終秉承公眾利益至上的原則，在任何情況下都不得將自身利益和被審計單位的利益凌駕于公眾利益之上。忘卻初心使命，罔顧公眾利益，注冊會計師必將失去提高審計質量的精神動力。

2.加強職業(yè)道德教育，培養(yǎng)敬畏敬業(yè)精神。堅守誠信為本、操守為重的道德底線，將專業(yè)主義和職業(yè)道德內(nèi)化于心，外化于行，注冊會計師才能降低審計失敗風險（黃世忠，2019）。反之，職業(yè)道德觀念淡薄，對職業(yè)操守和審計準則缺乏敬畏之心，對審計工作缺乏敬業(yè)精神，提高審計質量只能是一種奢望。“放飛機”現(xiàn)象在行業(yè)內(nèi)比較普遍，說明從業(yè)人員特別是一線審計人員職業(yè)道德觀念不強、敬畏敬業(yè)精神缺失，這種現(xiàn)象危害執(zhí)業(yè)質量，有損行業(yè)形象，亟待整頓，予以制止。

3.守住社會審計之魂，恪守超然獨立立場。獨立性是注冊會計師的立命之本，離開獨立性，社會公眾對注冊會計師行業(yè)的信任將蕩然無存。很多審計質量低下和審計失敗的案例背后均潛藏著獨立性問題。獨立性原則要求注冊會計師與被審計單位保持形式獨立和實質獨立，會計師事務所有責任為注冊會計師及其他從業(yè)人員提供嚴格的獨立性守則，要求他們秉承客觀公正、超然獨立的立場發(fā)表審計意見，決不能為了自身的經(jīng)濟利益而偏袒、遷就被審計單位。

4.樹立本領恐慌意識，重視專業(yè)能力建設。作為專業(yè)人士，注冊會計師理應知道得比別人早、知道得比別人多、知道得比別人深，擁有真才實學和高超的專業(yè)本領。進入知識經(jīng)濟時代，信息通信技術不斷迭代，商業(yè)模式創(chuàng)新日新月異，企業(yè)經(jīng)營業(yè)務日趨復雜，會計審計準則頻繁變化，對知識更新和學習能力提出了嚴峻的挑戰(zhàn)。注冊會計師應當樹立本領恐慌意識，會計師事務所必須重視專業(yè)能力建設，合理搭配專業(yè)人士的知識結構，延攬不同學科背景（如IT、稅務、咨詢、金融、管理、法律等）的專業(yè)人士加盟，注重后續(xù)職業(yè)教育和知識更新，夯實提高審計質量的人才基礎。

5.借助信息技術進步，提高舞弊發(fā)現(xiàn)能力。借助大數(shù)據(jù)、人工智能等信息技術的賦能，構建財務舞弊識別模型，從行業(yè)業(yè)務、財務稅務、公司治理、內(nèi)部控制和數(shù)字特征等維度，通過財務數(shù)據(jù)與業(yè)務數(shù)據(jù)交叉印證，識別被審計單位的財務異常跡象，不僅可以極大改善審計工作效率，而且可以大幅提高注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力，有效防范審計失敗。此外，有條件的會計師事務所應當盡可能建立細顆粒度的行業(yè)和業(yè)務數(shù)據(jù)庫，為采用風險導向審計模式奠定扎實的數(shù)據(jù)基礎。

6.健全質量管理體系，強化項目質量復核。高質量審計要求會計師事務所建立、實施和運行一整套涵蓋報表審計、報表審閱、其他鑒證和相關服務的質量管理體系，強化項目質量復核，委派合乎資質要求的項目質量復核人員，厘清其復核職責。《會計師事務所質量管理準則第5101號—業(yè)務管理質量》和《會計師事務所質量管理準則第5102號—項目質量復核》為會計師事務所及其注冊會計師提供了根本遵循。只有嚴格執(zhí)行中注協(xié)的這兩個準則，注冊會計師行業(yè)才能確保審計高質量，才有望彌合執(zhí)行差距。

必須指出，提高審計質量僅僅依靠注冊會計師自身的努力是不夠的，還應當改革制度安排，強化行業(yè)監(jiān)管。只有從行業(yè)內(nèi)部和外部雙管齊下，雙向發(fā)力，才能真正實現(xiàn)高質量審計。國際會計師聯(lián)合會認為，只有審計與鑒證生態(tài)系統(tǒng)的各參與方齊心協(xié)力，實施正確的程序（right process）、招募正確的人士(right people)、運用正確的治理(right governance)、強化正確的監(jiān)管(right regulation)、采用正確的評價(right measurement)，才可能實現(xiàn)高質量審計（IFAC，2019）。IFAC提出的“5R”分析框架，主張采用系統(tǒng)思維的方式解決審計質量問題，頗具啟發(fā)意義，值得重視和借鑒。

1.改革制度安排，凈化執(zhí)業(yè)環(huán)境。一是改革現(xiàn)行由被審計單位直接聘請會計師事務所的審計委托制度，從制度源頭上解決與審計質量息息相關的獨立性不高問題。可供選擇的審計委托制度改革包括：賦予審計委員會審計委托權；試點第三方付費的審計委托模式；探索向保險公司投保財務報表險并由保險公司聘請會計師事務所的審計委托制度。二是實行會計師事務所強制輪換，進一步提高注冊會計師的獨立性。長期接受被審計單位的審計委托，容易導致注冊會計師與被審計單位的管理層關系過于密切，既不利于注冊會計師保持超然獨立的立場，不敢挑戰(zhàn)被審計單位的會計問題，也不利于注冊會計師保持應有的職業(yè)懷疑，不能形成對舞弊和錯誤的職業(yè)敏感性。三是修改法律法規(guī)，抑制第三方配合造假。注冊會計師的審計具有法定審計的性質，對于維護市場經(jīng)濟秩序意義重大。關聯(lián)方、客戶、供應商和金融機構等第三方配合造假，是干擾注冊會計師履行法定職責的犯罪行為，但迄今為止只有極少數(shù)配合造假的第三方受到法律懲處。可考慮通過修法或釋法，將配合造假的第三方界定為犯破環(huán)市場經(jīng)濟秩序罪；四是賦予審計外調權，抑制內(nèi)外勾結的財務舞弊。證監(jiān)會及其派出機構披露的行政處罰或采取的行政監(jiān)管措施表明，上市公司的財務造假呈現(xiàn)越來越多的里應外合、內(nèi)外勾結的特點，與關聯(lián)方、客戶、供應商、金融機構虛構交易和業(yè)務的財務造假時有發(fā)生。修改法律法規(guī)，賦予注冊會計師必要的審計外調權，才能從根本上發(fā)現(xiàn)和遏制這種交易型財務造假；五是倡導“過罰相當”原則，公正處理審計失敗的民事賠償問題，避免因“過罰失當”造成會計師事務所人才流失或難以延攬高素質人才而導致審計供給不足。

表1 2010-2019年注冊會計師為發(fā)生舞弊的上市公司發(fā)表的審計意見類型

2.強化行業(yè)監(jiān)管，倒逼質量提升。過去二十年來，美國資本市場未再發(fā)生類似安然和世界通信等惡性舞弊案和安達信等重大審計失敗，這在很大程度上歸功于薩班斯-奧克斯利法案的通過和公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）的成立。美國的經(jīng)驗表明，強有力的行業(yè)監(jiān)管有助于倒逼會計師事務所及其注冊會計師提升審計質量，彌合執(zhí)行差距。結合我國注冊會計師行業(yè)和資本市場的實際，加強行業(yè)監(jiān)管可采取一系列組合措施。一是借鑒PCAOB的做法，加大對從事證券業(yè)務會計師事務所的巡查力度和頻率，并且將巡查發(fā)現(xiàn)的審計缺陷公開披露，督促會計師事務所及其注冊會計師限期整改。公開披露受檢查會計師事務存在的審計缺陷，也有助于其他會計師事務所引以為戒，防范于未然。二是對于嚴重違反職業(yè)道德而導致的重大審計失敗，對負有直接責任的注冊會計師實施終身行業(yè)禁入，并移交司法機關追究其刑事責任。三是借助現(xiàn)代信息技術，建立行業(yè)監(jiān)管預警系統(tǒng)，扭轉上市公司財務舞弊東窗事發(fā)后行業(yè)監(jiān)管才事后介入的被動局面，提高行業(yè)監(jiān)管的及時性、針對性、效率性和震懾力。四是根據(jù)例行監(jiān)管和專項檢查發(fā)現(xiàn)的突出審計問題和會計問題，向注冊會計師發(fā)出提示函，并適時修改相關審計準則，督促注冊會計師改進審計程序。五是開展“放飛機”專項檢查和整頓活動，促使注冊會計師嚴格按照審計準則要求執(zhí)業(yè)，提供合乎質量標準的審計服務。

（三）演進差距的彌合

演進差距本質上是注冊會計師滿足不了社會公眾日益增長的反舞弊期望而造成的審計供給不足問題。一方面，社會公眾普遍認為注冊會計師在審計時如果不能發(fā)現(xiàn)舞弊，審計價值將大打折扣。另一方面，注冊會計師過去十年在發(fā)現(xiàn)財務舞弊方面表現(xiàn)不彰，如表1所示。注冊會計師反舞弊能力不強，原因有很多，如社會誠信度不高、制度安排不合理，執(zhí)業(yè)環(huán)境惡劣等，但也與注冊會計師行業(yè)長期堅持財務報表審計不是為了發(fā)現(xiàn)舞弊也發(fā)現(xiàn)不了舞弊的立場有關。既然無力改變社會公眾日益高漲的反舞弊期望，注冊會計師行業(yè)唯有增強反舞弊能力，才能逐步彌合日益擴大的演進差距。具體而言，可考慮從以下三個方面入手。

1.修改審計準則規(guī)定，加大舞弊發(fā)現(xiàn)責任。對社會公眾的反舞弊期望做出讓步和妥協(xié)。修改審計準則關于財務報表審計目標的表述，明確要求注冊會計師承當發(fā)現(xiàn)重大財務舞弊的責任，因為重大財務舞弊必定導致重大錯報。可考慮將《中國注冊會計師審計準則第1141號—財務報表審計中與舞弊相關的責任》中“注冊會計師有責任對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證”修改為“注冊會計師有責任對財務報表整體是否不存在重大舞弊和重大錯報獲取合理保證”。這樣的修改將注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊的責任由隱含的表述改為直接的明示，有利有弊。有利的方面是可大幅增強注冊會計師的反舞弊意識，促使其設計和實施反舞弊審計程序，以滿足社會公眾對反舞弊的殷切期望。存在的弊端是加大了注冊會計師的反舞弊責任，增大了其訴訟和賠償風險。如果這種比較激進的彌合演進差距的做法難以在所有財務報表審計實施，可考慮先在上市公司的財務報表審計中試行。當然，加大注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊的責任需要一系列的配套改革，既包括上述提到的賦予注冊會計師外調權、改變審計委托制度、堅持“過罰相當”的民事賠償原則，也需要大幅提高審計收費，作為注冊會計師的風險溢價和風險補償。

2.借助信息技術賦能，提高舞弊發(fā)現(xiàn)能力。人工智能、區(qū)塊鏈、云計算、大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)等信息技術進步?jīng)坝颗炫龋瑒莶豢蓳酰仁购芏鄠鹘y(tǒng)行業(yè)轉型升級。注冊會計師這個古老的傳統(tǒng)行業(yè)，同樣需要轉型升級。總體上看，注冊會計師行業(yè)在利用信息技術賦能方面已經(jīng)嚴重落后，亟待奮起直追。只有在信息技術方面加大人力和物力投入，開發(fā)舞弊識別系統(tǒng)并將其嵌入審計程序中，大幅提高舞弊發(fā)現(xiàn)能力，才能彌合演進差距，注冊會計師行業(yè)才能勇立進步潮頭，永葆生機活力。

3.強化法務會計培訓，配備法務會計團隊。法務會計（forensic accounting）是指綜合運用會計學、審計學、犯罪學、心理學、證據(jù)學、偵察學等知識和技術，旨在獲取能夠被司法部門、監(jiān)管部門和相關當事人采信的涉及財務舞弊等會計證據(jù)資料的特殊學科。為了滿足社會公眾日益增長的反舞弊需求，彌合演進差距，注冊會計師行業(yè)應當整合各方資源，強化法務會計培訓。有條件的大型會計師事務所應當盡快配備法務會計團隊，指派其及時介入舞弊風險較高的審計項目，特別是上市公司審計項目，幫助注冊會計師拓寬反舞弊思路、執(zhí)行反舞弊程序、甄別會計證據(jù)真?zhèn)巍⑻岣呶璞装l(fā)現(xiàn)機率。