企業環境會計核算體系的構建研究

沈洪濤 李藝苑 毛婕

【摘 要】 環境會計作為生態文明建設的重要內容，是從微觀層面落實綠色發展理念的重要舉措。我國在環境會計領域的理論研究起步較晚，實務上也尚未建立統一的環境會計制度，已有的較為完善的監管規定主要集中在環境信息披露方面。文章通過對電網企業A公司的深度調研，基于環境會計基本理論和企業現行會計制度，構建了環境會計核算體系，并以A公司的W項目為例，通過環境支出識別、環境數據提取、環境數據核算與評估，在實務層面探索環境會計核算體系的構建。在借鑒已有理論研究和各國優秀實踐的基礎上進行創新設計，為A公司構建了環境會計核算體系并實際運用到具體的項目中，希望能夠為其他企業實施環境會計核算提供借鑒與參考。

【關鍵詞】 綠色發展; 環境會計核算; 體系構建

【中圖分類號】 F230? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）10-0129-07

一、引言

面對日趨嚴峻的環境問題，我國越來越重視生態環境保護，以促使經濟與環境走上協調發展之路。黨的十八屆五中全會提出了創新、協調、綠色、開放、共享的發展理念，綠色發展理念將生態環境問題納入我國經濟社會發展的中長期發展目標之中。黨的十九大將深化綠色發展制度創新作為首要任務，重點強調綠色產業制度、綠色金融制度、綠色消費制度、環境管理制度等，環境會計作為基本的環境管理制度成為重要的創新方向。

傳統的會計制度只側重于企業的經濟活動核算，忽視了與環境相關內容的核算。盡管環境會計的研究始于20世紀70年代，并已成為會計學研究的一個重要領域，但鑒于環境會計的多學科交叉性和復雜性，實務上尚未建立統一的環境會計制度，已有的較為完善的監管規定主要集中在環境信息披露方面[ 1-4 ]。在環境會計制度框架下，企業應準確識別出生產經營活動對資源環境產生的影響，并且核算和報告環境資產、環境成本與效益等環境會計信息，進而形成科學的環境績效評價體系。

現有關于環境會計核算實務的研究不多，主要圍繞鋼鐵、煤炭、火力發電等企業的環境成本核算展開[ 5-8 ]。鮮有研究從企業微觀主體出發，構建完整的環境會計核算體系，并將其應用到具體項目中。本文以國內電網企業所屬A公司為研究對象，首先，梳理和總結出環境會計核算體系的基本理論，為環境會計核算體系的構建奠定基礎;其次，通過實地調研，基于A公司現有的會計核算制度，構建一套與其相適應的環境會計核算體系，并運用到A公司最新的示范性工程W項目中，形成環境支出信息識別、環境數據提取、環境數據核算與評估的實施路徑，旨在為企業環境會計的構建與實施提供新思路。

二、構建環境會計核算體系的理論基礎

（一）環境會計的基本假設

現有研究大多認同環境會計應該繼承傳統會計的四項基本假設，并根據環境會計特征進行延伸[ 9-10 ]。本文遵循這一觀點，將環境會計的假設在現有四項基本假設的基礎上拓展，即包括會計主體假設、多重計量假設、持續經營假設和會計分期假設。這些基本假設一方面不會與傳統會計產生較大沖突，從而能夠更好地促進環境會計的融入與發展，另一方面能夠做到包涵和體現環境會計的特殊性。具體如表1所示。

（二）環境會計的基本原則

鑒于生態環境自然資源的社會共有屬性以及環境活動的外部監管要求，本文認為環境會計除了應遵循傳統會計的信息質量特征外，還應具備四個特有原則，即合規性要求、利益相關者導向、強制與自愿披露相結合、表內與表外披露相結合。其中，合規性要求是指在環境會計的核算中要充分體現國家的方針政策，嚴格遵守國家相關的法律和法規，正確處理企業經濟利益和社會效益的關系;利益相關者導向要求企業必須站在社會公眾和環境資源的角度進行環境會計核算，反映環境信息;強制與自愿相結合則是在環境會計核算體系中，政府相關部門應對企業最低限度的環境信息披露做出明確的、強制性的規定，同時鼓勵企業盡可能多地向社會公眾和政府相關部門提供環境信息;表內和表外披露相結合是指環境信息僅僅通過表內定量核算計量不夠直觀完整時，還需要輔以表外的定性信息加以補充。

（三）環境要素的界定

根據已有文獻可知，我國學者對環境會計要素設置存在不同的觀點，包括三要素論、四要素論、五要素論、六要素論[ 11 ]。六要素論的提出主要是為了不與傳統會計產生較大分歧，而三要素論則是為了簡化環境會計核算。本文構建的環境會計核算體系主要借鑒許家林（2009）的“四要素”觀點，設置環境資產、環境負債、環境收益和環境支出。四要素不僅能夠全面地反映環境核算內容，不會與已有的會計核算體系產生矛盾，而且具有現實可操作性。表2中的環境資產、環境負債、環境收益、環境支出的定義均盡可能遵循傳統會計要素的定義。

如果某項環境支出將在未來的會計期間為企業帶來效用，則應將其資本化形成環境資產，并分期攤銷，計入當期損益;如果某項環境支出不產生未來效用或者根本不產生效用，則應確認為環境費用。其中未來可以對象化的耗費作為成本，不能對象化的耗費則作為期間費用直接計入當期損益。具體見圖1。

三、A公司環境會計核算體系的構建和實施

（一）A公司現行會計核算方法

A公司是我國某大型電網企業的分公司之一，主要負責建設和管理南方區域電網，是實施國家西電東送戰略的骨干企業，其核心業務包括建設跨區域輸變電和聯網工程、輸配電業務、電力購銷等。

A公司的會計處理依據公司總部現行的《會計核算辦法》，在各大骨干網架的工程項目規劃、建設、運行維護過程中，分工程進行單獨核算。具體地，A公司所有工程項目的成本均計入一級科目“在建工程”，其中涉及最多的為三級科目“建筑工程”“安裝工程”“待攤基建支出”，對項目各階段發生的費用直接歸屬于工程成本，未設立有關環境的會計科目（表3所示）。因此，A公司現行的會計核算方法并未嚴格區分環境事項和非環境事項，導致環境會計信息淹沒在一般的會計核算中，無法全面反映出公司的環境資產、環境負債、環境成本等信息，制約了公司的環境績效評價和環境信息披露。

（二）A公司環境會計核算體系的構建

已有研究中有以下兩種環境會計賬戶設置模式：一是單設環境會計核算科目模式，即單獨設置“環境成本”“環境資產”“環境負債”等一級會計科目，并在此一級科目下設置相關明細科目，其他已有科目下只需增設或改設一些下屬科目;二是設立二級科目模式，即在不打亂傳統會計核算的基礎上，通過設置與環境會計相關的二級科目進行核算。

本文采用設置二級科目的模式，依據如下：第一，目前我國并沒有制定統一的環境會計制度，若直接設立一級科目對報表改動較大;第二，建立二級科目并不影響原來的科目，也能起到有效識別企業環境數據的作用;第三，從A公司目前的情況來看，大部分環境相關數據均是資本化進入到在建工程（項目竣工后轉入到固定資產），在原有科目下設立相關環境二級科目符合A公司當前會計核算的要求。

基于以上模式選擇，A公司環境會計的總體核算主思路如下：

環境支出：直接計入資產或者可資本化的費用作為環境資產，因此可以考慮在“固定資產”“在建工程”“無形資產”等科目下設立環境資產等二級科目;可費用化的則作為環境費用，如果能夠對象化計入成本的內容則在“生產成本”下設立相應的二級科目;如果不能夠對象化的內容則考慮計入期間費用或營業外支出，在“管理費用”“營業外支出”科目下設立相應的二級科目。

環境負債：在“預計負債”下設立相應的二級科目，并且單設“環境負債”這個一級科目。

環境收益：實際環境收益中包括廢棄物變現、政府發放的采購設備、環保技術開發等的補助或價格補貼和自然資源產生的各種收益。比如政府部門發放的環保補貼、獎金等就可以計入收益中來，因此可以考慮在“營業外收入”“遞延收益”“其他業務收入”等科目下設立二級科目。

環境會計的核算框架見圖2。

（三）環境會計核算體系的實施

W工程項目是A公司西電東送重要的在建通道之一。2018年5月15日，A公司全面啟動W工程項目建設，該工程項目是A公司在“十三五”時期規劃的重要的西電東送輸電工程，也是重大電力行業科技創新示范工程，已被納入國家《電力發展“十三五”規劃》。特高壓直流輸電相比于特高壓交流輸電具有明顯的優勢，一方面特高壓直流輸電輸送容量更大、送電距離更遠，另一方面相比交流輸電直流輸電更加穩定，從而減少了線路損耗并提高了能源利用率。因此，本文選取環境效益顯著的W項目作為A公司環境會計核算體系的實施對象，展現該核算體系的實施流程，并評估運用效果。

1.W項目環境支出的識別

環境支出是環境會計核算最重要的一部分，確認環境資產、環境收益等內容的前提是識別出環境支出。因此將本文構建的環境會計核算體系運用到具體項目時，要先有效地識別出項目發生的所有環境支出。

A公司的各個項目一般是由多個換流站和輸電線路組成的，其中主要會對環境產生影響的是換流站。根據A公司提供的項目資料以及實地調研情況，根據環境會計的基本理論，出于預防、污染治理、環境修復等目的而直接或間接發生的成本都可歸屬于環境支出。本文總結的環境支出的普遍情形如表4所示。

2.W項目環境數據的提取

W項目現在還未完工，因此按照A公司的工程劃分依據將其劃分為項目前期階段、項目本體費用概算階段、項目施工階段、項目驗收階段。通過整理該項目已經發生的所有相關費用數據，分析提取出可納入環境核算的相關數據，匯總得到表5。

表5顯示，W項目前期階段的環境數據為0，主要由于在項目前期規劃階段時有意識避讓生態敏感區等地帶，不存在因穿越生態敏感區而發生的相關支出，W項目本體概算環境數據為15 076萬元，項目施工階段為4 214萬元，項目驗收階段為254萬元。其中項目本體概算階段的金額占總金額的比例為77.14%，占比最重;項目施工階段的占比次之，為21.56%，這主要是因為W項目還未建設完成，隨著建設進度的增加，項目施工階段的占比將會越來越高。

3.W項目環境數據的核算與評估

結合前文建立的環境會計核算體系，表5提煉出的環境數據應當全部資本化計入“在建工程——環境資產”二級科目。建立環境核算體系之前，W項目的環境數據分別計入“在建工程——基建工程支出”“在建工程——技改工程支出”“在建工程——其他工程支出”等相關會計科目，項目竣工后全部從“在建工程”科目轉至“固定資產”科目。建立環境核算體系之后，W項目中與環境相關的數據計入新設二級科目“在建工程——環境資產”，項目竣工后則從“在建工程——環境資產”科目轉至新設二級科目“固定資產——環境資產”。

環境數據核算情況見圖3。

完成W項目環境數據的核算后，本文通過“環境數據/項目建設已發生的投資額”計算出環境數據所占的比例，從而反映環境數據的重要性水平。將“項目建設已發生的投資額”設為X，具體數值通過總投資估算金額乘以項目建設進度近似計算，具體如表6所示。

表6中，“環境數據”是指截止到目前所發生的所有與環境相關的支出，“項目建設已發生的投資額”是截止到篩選環境數據時項目建設所發生的總支出金額，“動態投資總額”與“靜態投資總額”則是指為完成工程項目建設，預計投資需要量的總和（動態投資和靜態投資是相對的概念，靜態投資是指在一定時間基準按價格水平計算的項目投資;而動態投資除了包括靜態投資外，還包括漲價準備、建設期利息等。動態投資和靜態投資數據來源于《W項目可行性研究總報告》）。由于W項目還未完工，隨著建設進度的推進，施工階段也會增加新的環境支出，而且項目運行過程中也會產生很多環境數據，最終能夠識別的環境數據應遠大于19 545萬元，因此最終的占比也必然超過2.7%，環境數據在所有會計數據中占據了一定比重。

隨著可持續發展戰略的深入實施，未來國家對綠色環保發展會更加重視，環保政策也會愈發嚴格，建立環境核算體系識別、核算環境數據對于企業乃至國家都具有十分重要的戰略意義。對A公司而言，W項目是“西電東送、以水電置換火電”綠色戰略的重大舉措，提取環境數據一方面能夠計算公司對于環保的具體投入，從而體現A公司的綠色戰略實施效果;另一方面提取出的環境數據能夠更好地計量W項目的節能減排效益，從而提升水電的價格競爭優勢。對國家而言，企業提供的環境數據信息有利于政府相關部門作出更加合理的環境管理決策，從而又反向促進企業高效使用自然資源，采取更加綠色環保的生產經營方式。

四、結語

本文基于已有環境會計研究，提出了包括環境會計基本假設、環境會計原則、環境會計要素等內容的環境會計核算理論框架，然后結合企業特征和現行會計核算制度，構建了相對完整的環境會計核算體系，通過在A公司重大工程——W項目實施該環境會計核算體系，驗證了環境會計核算具備可操作性和適用性。為了促使企業將環境會計核算真正有效地融入到企業的日常核算中去，本文提出以下幾點建議。

（一）結合自身情況在現有會計核算體系中融入環境核算

環境會計核算之所以還未在各企業之間廣泛推廣，一方面是國家沒有出臺統一的制度規范文件，另一方面是不同的企業實際情況不盡相同，開展環境會計核算需要企業不斷地嘗試改進。但是隨著綠色發展理念的普及，企業需要嘗試建立適合自身情況的環境核算體系，使它真正地融入到現有的會計核算體系中去，并且利用好環境會計核算提供的信息進行管理。

（二）建設有效的環境會計核算系統

構建環境會計核算體系可能會改變現有的會計科目構成，例如本文中的案例公司就增設了相關的二級科目和三級科目。因此為了能更好地在現有會計核算體系融入環境核算，在運用時，建議企業及時更新相應的核算信息系統以便新的環境會計核算體系能夠有效使用。

（三）加強對財務人員的環境會計知識培訓

一般來說，企業的財務人員基本都具備扎實的傳統會計理論知識，但是由于我國環境會計起步較晚，理論體系研究不深且并未成系統，也尚未在企業廣泛建立環境會計核算體系，因此企業的財務人員在涉及環境會計的核算內容時缺乏相應的理論知識與實操經驗。因此需要加強對財務人員相關專業知識的培訓。具體來說，可以從以下幾個方面展開：第一，通過提供環境會計專業書籍，制作相關圖冊等方式讓員工有個基本的了解;第二，聘請專家授課進行培訓;第三，引進環境會計的人才帶動其他財務人員快速掌握相關知識。

（四）加強各個環節的管控以有效識別環境信息

有效全面的環境會計核算需要財務人員能夠迅速將環境信息轉化為會計語言，一方面需要財務人員具備一定的行業專業知識并且加強與其他部門人員的溝通，另一方面是要加強對各環節流程的熟悉以便快速有效識別環境事項，不錯漏每一筆環境信息。針對A公司這類電網企業的具體情況，環境會計的核算會涉及工程建設、運行維護等多個環節。比如針對工程結算這一重要環節，由于工程均是對外承包，為了簡化其流程，承包公司的結算清單上一般只會體現所使用的建材等數據資料，A公司很難識別出有關的環境信息，這就需要A公司在工程建設期間加強對工程支出的管控，積極與建設公司溝通并且要求建設公司提供更為詳細的工程成本明細，以便能夠識別出相應的環境支出。

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