“營改增”對高速公路經營企業流轉稅影響及稅負籌劃

繆立立，龔春芳，趙建明，董 瓊，王 瑩，朱恒金

（1.江西贛粵高速公路股份有限公司，江西 南昌 330009；2.南京審計大學，江蘇 南京 211815）

0 引言

高速公路經營企業收取的通行費是指企業按規定收取的過路、過橋和過閘費用，“營改增”之前按財稅〔2005〕77 號文規定通行費收入營業稅稅率采用優惠稅率3%征收。“營改增”后依據財稅〔2016〕36 號文規定高速公路經營企業為一般規模納稅人的通行費收入劃入不動產經營租賃服務，高速公路施工許可證上注明開工日期在2016 年4 月30 前的高速公路車輛通行費可以選擇適用簡易計稅法減按3%的征收率計算應納稅額，一級公路、二級公路、橋、閘通行費按5%征收率計算繳納增值稅。試點后開工的高速公路車輛通行費稅率為11%，小規模納稅人征收率3%計算應納稅額。“營改增”后高速公路企業資本成本、折舊成本、人力成本等都無法享受進項稅抵扣，再加上行業的主要固定資產高速公路在“營改增”之前都已建成，在未來“營改增”之后不進入固定資產進項抵扣，高速公路企業可沖抵的進項稅少，因此相對之前3%的營業稅，可能會造成稅負增加。流轉稅包括增值稅、消費稅和關稅，本文以A 高速公路為例，分析“營改增”前后對高速公路經營企業流轉稅的影響程度及稅負籌劃。

1 “營改增”對A 高速公路經營企業流轉稅負的影響分析

A 高速公路建成通車10 年，每年保持穩定的通行費收入，經營成本主要是公路的養護，征費業務的支出。該企業銷項稅計稅基礎主要為通行費收入，相對比較單一。進項稅額的計稅基礎主要包括新增固定資產，以及養護成本、通行服務成本及間接期間費用等?，F以高速公路企業通行服務業務為基礎，假設不存在其他業務活動，簡要分析A 高速公路企業“營改增”前后的流轉稅稅負的變化情況。

1.1 A 高速公路經營企業新增固定資產進項稅分析

增值稅依據增值額納稅，與營業稅按照全部營業額納稅不同，實務中采用收入額計算銷項稅，購入的資產、發生的成本進行進項稅額認證抵扣，計算出A 高速公路經營企業2013—2015年新增各項資產含稅價明細，如表1 所示。

表1 A 高速2013—2015 年新增固定資產分類明細 單位：萬元

A 高速公路企業已建成的高速公路在“營改增”后不得抵扣，而本公司的公路基本建成，未來年度本公司僅有很少或者無新增的高速公路。企業新建的公路及房屋建筑這兩類固定資產不同于一般的購進固定資產的處理，大多是由在建工程轉固，其成本很多都是來自建筑業，目前獲得的是建筑業的營業稅發票。其他的固定資產設備均能取得增值稅專用發票進行抵扣，計算其進項稅額，假設適用增值稅稅率17%，根據表1 數據計算其進項稅，計算公式：資產進項稅=資產含稅總額/（1+增值稅率）×增值稅率，計算出A 高速2013—2015 年新增固定資產進項稅，如表2所示。

1.2 業務成本進項稅分析

A 高速業務成本按照是否能產生增值稅進項進行分類，養護成本包含養護工程中的中修、小修，養護、通行服務成本中較大比重的維修費、水電費、車輛使用費。人工成本、折舊成本不產生進項，其他包含的各項費用，考慮到所占比重小、不易獲得增值稅專用發票，故將其歸為不得抵扣的項目，具體分類明細情況，如表3 所示。

表2 A 高速公路2013-2015 年新增固定資產進項稅 單位：萬元

表3 A 高速2013—2015 年業務成本分類明細 單位：萬元

根據表3 的發生額，依據公式進項稅=[發生額/（1+稅率）]×稅率，得出表4 中各項所對應的進項稅數額。表3 說明本公司的不得抵扣的人工和折舊成本所占比重較大。

表4 A 高速2013—2015 年業務成本進項稅 單位：萬元

本案例計算結果簡易地將養護工程中所有的中修、小修成本全部記成可抵扣的項目。該種處理方法有不合理之處，A 企業進行養護工程有以下方式：①承包給建筑商，自行購買材料，由材料站提供瀝青等材料，該工程建設單位可取得甲方供應材料款的增值稅發票和建筑業的發票；②全部業務整體承包給建筑商，包括原材料，該工程獲得全額的建筑業營業稅發票。將該部分成本全部歸于可抵扣項基于建筑業已完成“營改增”，取得材料、建筑業增值稅票都可以抵扣。這在實際操作上存在困難，但是由于尚不知每種方式所占比重以及獲得增值稅稅票情況，故先將其全部計入可抵扣項，更為準確的數據有待根據實際情況進一步細分?；谝陨险f明可知，實際上的成本類進項抵扣稅額比測算的結果要低。

2 A 高速公路企業“營改增”后流轉稅負變化的測算

根據上述數據計算稅負，A 高速“營改增”前后流轉稅情況比較結果見表5 所示。

其中：“營改增”前的實際稅負=實際繳納的營業稅額/營業收入；“營改增”后的實際稅負=（銷項稅-進項稅）/營業收入，銷項稅=營業收入×增值稅稅率（6%），進項稅=資產類進項+成本類進項。

3 研究結論及建議

基于特定條件下對A 高速公路企業“營改增”后的流轉稅負測算，可以發現，企業的稅負增長30%左右。在“營改增”改革結構性減稅的大背景下，高速公路企業出現過渡性的稅負增長，其主要在于企業固定資產更新周期較長，最主要的固定資產高速公路的修建、擴建工作在“營改增”之前建設完成，在未來年度缺少大額的固定資產進項稅用于抵扣，從而使企業稅負有所增加。另外，人工和折舊成本占營業成本比重達60%以上，這些成本都不能產生進項稅的抵扣效應。

表5 A 高速“營改增”前后流轉稅情況比較 單位：萬元

基于特定條件下的研究有一定的局限性，經營性高速公路企業一方面通過精益化管理提高經濟效益；另一方面加強政策研究在有利于市場競爭的前提下對企業減稅或增加財政補貼或貼息。對于“老”項目梳理增值稅抵扣項目，出臺增值稅抵扣財務管理規定，增加進項稅抵扣項目，降低企業稅負。對于新建項目策劃從立項開始進行增值稅稅收籌劃，在高速公路招投標環節要明確投標人是一般規模納稅人還是小規模納稅人；工程項目合同管理明確公路工程是簡易計稅法還是按一般納稅人計稅，高速公路工程合同要明確不含稅價格、稅率及增值稅率變化如何調整，避免結算爭議和達到降稅目標；工程財務管理環節進行稅務籌劃，增加甲方供材料和設備，增加增值稅進項稅抵扣項目，拿到可以抵扣的增值稅專用發票，要求對承包企業開票提出要求，避免“三包一掛”違規操作拿不到增值稅抵扣的票據，做到“三流合一”保證進項稅項目抵扣，降低高速公路企業稅負，提高企業的經濟效益。