吸收合并全資子公司的會計與稅務處理

李亨達 昆明電纜集團電線有限公司

我國經濟逐漸進入了轉型調整新時期，越來越多企業的經營方式、財務核算模式以及組織形式等發生了顯著變化。期間一些新型的稅收業務逐漸涌現出來，加上有關稅收政策沒有正確把握新型稅收業務，對企業來說無疑是發展中的難題。因此加強對吸收合并全資子公司會計與稅務處理的研究就提上了日程。

一、案例分析

F 公司在2010 年并購了B 公司，并購后的B 公司原有股東依然作為管理層經營管理B 公司。在四年磨合中B 公司漸漸接受了F 公司的企業文化，此時管理層一致認為B 公司的保留意義已經失去，為了減少不必要的資源浪費，B 公司希望被F 公司吸收合并，注銷B 公司。因此G 公司在2015 年6 月30 日吸收并合并了B 公司。案例中的G 公司簡稱母公司。B 公司簡稱全資子公司。截止到2015 年6 月30 日母公司2900 萬元為長期控權投資成本法核算賬面價值，全資子公司全部資產為5400 萬元，458 萬元為全部負債，2700 萬元為實收資本，資本公積0，203 萬元為盈余公積，1840 萬元為沒有分配的利潤。以下就是本文圍繞本案例對吸收合并全資子公司會計與稅務問題處理的相關分析。

二、個別報表會計處理和現金流量表編制分析

母公司吸收合并全資子公司與會計準則中企業合并內容并不適用，立足合并報表角度下分析，原來子公司在沒有吸收合并之前就已將歸屬于母公司，期間同一報告主體內部和不同主體間吸收合并問題不存在。立足母公司個別報表分析，吸收合并子公司，可以被看成是將子公司收回投資，因此需要立足收回投資角度上分析母公司吸收合并全資子公司的問題[1-2]。

（一）方法一分析

立足母公司與子公司清算，收回投資分析。該方法下當期損益中應該納入母公司收回權益與長期股權投資賬面價值差額，并在期末計提相應公積。在吸收合并日母公司需要按照以下方式處理會計問題。借、貸、長期股權投資、投資收益分別為全資子公司全部資產5400 萬、458 萬、2900 萬、2044萬。期末母公司對這筆投資收益按照相關盈余公積會計方式處理。借、貸分別為還未分配利潤203 萬、盈余公積203 萬。上述分錄完成后，在期末母公司個別報表對該筆吸收合并尚未分配利潤的余額為1840 萬元，與之對應的提取盈余公積為203 萬元。該結果與全資子公司內吸收合并前記錄的留存收益項目是一樣的。

（二）方法二分析

在不視同清算，當期收益不確定的情況下分析。相應現金母公司并沒有收回，會計處理的重點只在于資產負債表。吸收合并日母公司個別報表具體處理情況見表1。

期末母公司沒有再進行會計處理，該結果與全資子公司內吸收合并前記錄的留存收益項目是一樣的。

表1 吸收合并日母公司個別報表具體處理表

表2 吸收合并日母公司個別報表現金流量表調整

（三）兩種方法對比分析

是否確認當期收益是兩種會計處理方法表現出來的主要差異。但是不管何種會計處理方法最后得出的結果均與全資子公司內吸收合并前記錄的留存收益項目一樣。立足權益合并原則下分析以上兩種會計處理方法均適用。但是工作人員需要注意的是兩種方法要明確區分開來，不能出現混用的情況。全資子公司杜絕出現先分紅在吸收合并的情況。如果這樣做了就相當于全資子公司在處理留出收益時，處理了尚未分配的利潤，但是沒有處理盈余公積，最后母公司對當期損益確認時會出現重復計提盈余公積的情況，進而出現母公司吸收合并全資子公司后的留存收益與全資子公司內吸收合并前記錄的留存收益項目對應不起來的問題，這顯然沒有遵循權益合并的原則。會計確認的不一致直接導致所編制現金流量表的不一樣。方法一中投資權益的收回是吸收合并回來現金資產的實質，現金流量表中會納入現金增加的部分，這部分會在“分的股利或利潤所收到的現金”一欄中體現出來。但是吸收合并回來的負債和非現金資產不是因為母公司現金流增加或減少引起的，因此需要抵消掉[3]。本次所研究的案例吸收合并日母公司個別報表現金流量表調整分錄見表2 所示。

方法二中投資收益收回中不包含吸收合并回來的現金資產，只能當作調整期初現金余額。其他處理方法與方法一樣。但是不管何種會計處理方法期末企業對全資子公司自吸收合并日到期末現金流變動情況進行確認。

三、合并報表會計處理和現金流量表編制

立足合并報表角度分析。方法一種已經計入損益的金額需要將其調整到最先尚未分配的利潤中，并計提相應的盈余公積，之后每年度則不會出現期初調整問題。在方法二中因為損益調整問題不涉及，因此不需要在合并報表中再次處理。

四、所得稅處理分析

方法一中母公司吸收合并全資子公司在視同清算的情況下分析，結合財政部和稅務總局關于企業清算業務在處理所得稅上的若干意見，明確被清算企業股東分得的剩余資產金額，其中一部分是被清算企業累計尚未分配利潤和累計盈余公積，尚未分配的利潤和累計盈余公積要按照固定占據的股份比例來計算，將計算出來的這部分資金看成是股息所得。剩余資產中扣除股息所得后的余額，比股東投資成本高的部分可以被看成是股東投資轉讓所得，低的部分則被看成是股東投資轉讓損失。吸收合并日需要對全資子公司資產和負債公允價值展開重點評估，其重點評估的目的是對計稅基礎進一步明確。重點評估后股權公允價值比母公司應享有全資子公司留存收益高或低，則將超出的部分看成是股東投資轉讓所得，低的部分則被看成是股東投資轉讓損失。

方法二中結合財政部和稅務總局關于企業清算業務在處理所得稅上的若干意見，根據特殊重組規定，母公司可以被看成是無須支付對價的合并，此時子公司不視為清算。在吸收合并日，全資子公司資產和負債情況不需要母公司再次重點評估，所采取的計稅基礎為子公司資產和負債，直接合并子公司資產和負債，期間不會涉及投資轉讓所得或者轉讓損失，母公司可以承繼全資子公司合并前有關的所得稅事項[4-5]。

五、其他稅務問題處理分析

根據財政部和稅務總局關于企業清算業務在處理所得稅上的若干意見，納稅人在重組資產的過程中，可以通過多種方式轉讓全部或者部分實物資產，除此之外也可以轉讓與之相關聯的債權、勞動力和負債，轉讓對象可以是個人也可以是單位。這部分轉讓內容不屬于增值稅征收范圍，貨物轉讓是不收取增值稅的。本次所研究的案例中母公司不論是采取合并方式、出售方式、分立方式還是置換方式合并過來的貨物和固定資產是不征收增值稅的。但是全資子公司若在應繳納的稅金中存在沒有抵扣完成的進項稅，這部分則需要按照進項稅標準處理，全資子公司可以給母公司開具銷售材料發票轉移進項稅[6-7]。

六、結語

綜上所述，以上本文對吸收合并全資子公司會計和稅務相關問題的分析，希望對該領域研究有一定幫助，順利開展我國企業母公司合并吸收全資子公司發展計劃。