淺談境內外上市公司會計準則差異

黃蓓靈 胡議藝

【摘? 要】本文從中國國際航空股份有限公司2019年年報披露的“境內外會計準則下的會計數據差異”入手，對在境內外同時上市的公司在不同會計準則下的財務指標差異的原因進行分析，并從趨同化角度對我國未來會計準則制定和實施提出相關建議。

【關鍵詞】中國國航;會計準則差異;境內外;趨同化

Abstract： Starting from the “accounting data differences under domestic and foreign accounting standards” disclosed in the annual report of Air China Limited in 2019， this paper analyzes the reasons for the differences in financial indicators of companies listed at the same time at home and abroad under different accounting standards， and puts forward relevant suggestions for the formulation and implementation of accounting standards in China in the future from the perspective of convergence.

Keywords： Air China; differences in accounting standards; domestic and overseas; assimilation

1.調查背景

世界貿易的迅速發展和國際之間資本的流動使世界經濟進入了一個全球化的時代。在這個全球化的時代，任何國家的發展都需要依賴世界貿易市場和資本市場。而各國之間的商業活動都離不開會計，會計在經濟全球化的進程中扮演著越來越重要的角色。然而由于各國的政治經濟環境不同，會計準則也有一定的差異。但經濟全球化的發展和國際會計協調又是無法避免的，因此世界各國逐漸在處理會計事務和制定準則時采取國際公認的方法。

而隨著中國經濟在世界舞臺的逐漸強大，越來越多的中國的企業同時在境內外上市，向世界展現中國的風采。然而這樣發展的同時便表明各企業定要遵守當地的會計政策，根據其編制財務報表。而境內外會計政策的差異便會導致境內外報告數據的差異，了解其中差異的原因并追其根源分析便尤為重要。因此，以下主要研究在境內外同時上市的中國國際航空股份有限公司，根據其2019年年報中的境內外會計準則下的會計數據差異，進行分析闡述，試圖探索出中國會計準則與國際財務會計準則處理上的差異。

2.以中國國航為例的會計準則差異分析

中國國際航空股份有限公司簡稱中國國航，英文名稱為 Air China Limited，簡稱 Air China。于2004年12月15日在香港聯合交易所有限公司和倫敦上市;并于2006年8月18日在上海證券交易所上市。其中香港在2005年已經開始采用國際財務報告準則，而內陸的準則也在逐漸與國際準則協調一致，但仍在多方面有細微的差異。

從中國國航2019年年報中的境內外會計準則下的會計數據可以看到，根據中國企業會計準則2019年中國國航歸屬于上市股東的凈利潤為64.09億，歸屬于上市公司股東的凈資產為935.06億，而根據國際財務報告準則則分別為64.20億和934.59億。這些差異主要是境內外會計準則在處理遞延稅項、固定資產等長期資產以及出售港龍航天有限公司的未實現利潤的方法的不同導致的。其中遞延稅項歸屬凈利潤的差異為390.6萬，歸屬于凈資產的差異為6094.8萬;固定資產等長期資產歸屬凈利潤的差異為1562.4萬，歸屬于凈資產的差異為24804.7萬;出售港龍航天有限公司的未實現利潤為13991.9萬。部分差異原因的具體分析如下：

2.1外幣固定資產的記賬差異

經濟全球化的發展大大促進了各國之間貿易的往來，企業因此也常常通過外幣購買資產，因此在記賬時就會牽扯到匯率的問題。匯率是兩種貨幣進行兌換的比率，按照監管的嚴格程度通常將其分為官方匯率、半浮動匯率、市場匯率。

根據國際財務報告準則，以外幣購買的固定資產按市場匯率折合成人民幣，來編制報表中的固定資產價值。市場匯率也就是自由外匯市場上進行外匯交易的匯率，用這種折算方式更能夠直觀地展現貨幣的供求變化，從而對于購買的固定資產的計價也就更為精準。

然而對于中國而言，1985-1994年期間，由于國際投機性資本的流動給相關的國家帶來了經濟的劇烈動蕩，甚至導致引發了經濟金融危機。對于當時經濟相對較弱的中國來說，為了讓自己免受資本流動可能帶來的負面影響，我國采取的是多重匯率制，政府對官方匯率進行恰當的、靈活的調整。但是由于官方匯率主要是調整計劃經濟中的外匯收支，匯率由中央銀行決定，而市場匯率則是調節計劃經濟以外的外匯收支，主要依靠市場供求力量，官方匯率需要進行不斷地調整來匹配市場的匯率。隨著市場調節外匯收支行為的比重不斷升高，兩種匯率差距越拉越大。因此我國決定從1994年1月1日起，將官方匯率與市場匯率并軌，開始采用以市場供需為基礎的、有管理的浮動匯率制度。

這二者之間的準則差異就導致對于1994年前的固定資產的計價會產生相應的差異，從而對于后面的折舊等一系列賬目也產生了一定的差異影響。

2.2長期資產資產增減值的沖回與否導致的差異

對于以歷史成本為基礎計量的長期非金融資產，當其資產的可收回金額由于會計估計的改變而重新上升即增值時，國際財務報告準則的規定是除了商譽的減值損失不允許回轉外，其他資產之前產生的減值損失都應當轉回，且轉回的金額在原先計提的減值范圍內。也就是說當一項資產原先的價值為X元，經過減值測試發現減值了A元，經過一段時間后重估增值了B元（B大于A），減值回轉過后，該項資產最多能回轉到它原先的價值X元，而并非（X-A+B）元。

然而由于長期資產的流動性比較低，考慮其減值后價值回升的可能性較低，同時也為了避免通過資產重估增值導致操縱利潤的情況發生，中國企業會計準則規定資產減值損失一經確定不得回轉。

這就是導致了其中的差異的原因，但是根據2007年簽訂的《內地會計審計準則與香港會計審計準則等效的聯合聲明》可知“除資產減值損失的轉回以及關聯方披露兩項準則相關內容需調節差異外，已經實現等效”，這二者的差異在經過調整之后，財報仍具有同等效力，因而影響不大，披露為會計差異即可。

2.3遞延所得稅資產以及負債的準則差異

國際會計準則關于遞延所得稅的規定IAS12明確指出，遞延所得稅資產和負債在符合條件時應予抵消。而在我國企業會計準則中，遞延所得稅資產和負債的計量，應當反映資產負債表日企業預期收回資產或清償負債方式的所得稅影響，即在計量遞延所得稅資產和其負債時，應采用與收回資產或清償債務相一致的稅率和計稅基礎，準則未明確表明遞延所得稅資產和遞延所得稅負債可以抵扣。所以根據中國航空披露的遞延所得稅項差異，這種差異是由于會計準則的稅基和賬面價值的差異造成的。

而根據中國會計標準和制度，飛機的售后服務將交易所得收益作為遞延收益進行處理，在有效期內按直線法進行攤銷。根據國際會計準則，飛機的售后服務在收回交易中所得的收益與出售交易是否以公允價值達成有關，若售后租回交易屬經營性租賃且有關的出售交易是以公允價值達成的，收益在本期得到確認，而銷售價格超過公允價值的部分，則進行遞延收益處理，在租賃期內以直線法攤銷。

除了上述分析的差異以外，中國國航還有因自有及融資租賃飛機大修理費用資本化的首次執行年份不同而引起的差異，該差異會隨相關資產的折舊、報廢或處置而遞減。以及因準則對當時出售聯營企業港龍航空有限公司給國泰航空所產生的處置收益不同而引起的未實現利潤的差異，該差異會在本集團處置國泰航空的股權投資之時消除。

3.結語

自2008年取消“雙重審計”以來，境內外公司的年報審計基本采用一套財務報表，國際與中國會計準則差異對凈利潤和凈資產的調整項目大大減少，在2010年財政部發布的準則中也表達了我國與國際財務報告準則持續趨同的原則立場與明確態度。

近年來，我國會計準則逐步趨同于國際會計準則，仍存在一定的差異，要實現兩者的全面融合，還需要一個較長的過渡期。在分析國內外上市公司財務狀況時，要綜合考慮各種因素可能產生的影響，從多角度分析公司財務狀況。

綜上，在我國未來的會計準則制定和實施過程中，我們需要了解、認識到國際化會計準則的優勢，也要充分結合我國經濟發展實際水平，在向國際靠攏的進程中，制定更適合我國的會計準則。

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