關于商譽確認和減值的會計思考

錢躍明

（浙江云澎科技有限公司，浙江 金華 321000）

近年來，隨著企業改制、購并、資產重組和股份制合作等經濟業務的不斷發展，在資產評估中關于企業商譽的確認和計價問題已日益成為實務和學術界所關注的焦點。因此，對于商譽的研究應該有更深入地思考，以適應新的經濟形勢發展的要求。

1 商譽的定義

根據企業會計準則6號和20號規定，商譽是企業合并成本大于合并取得被購買方各項可辨認資產、負債公允價值份額的差額，其存在無法與企業自身分離，不具有可辨認性，不屬于無形資產準則所規范的無形資產。

國際上權威的觀點當屬著名會計學家亨德里克森的專著《會計理論》中，從會計的角度闡述了商譽的本質，提出了三個論點，被稱為商譽的“三元理論”。即“好感價值論”、“超額收益論”和“總計價賬戶論”。

這三種觀點從不同側面說明了商譽的本質特征，即商譽是企業擁有和控制的，能夠為企業帶來未來超額經濟利益、無法具體辨認的資源。商譽的價值通過企業整體所創造的超額盈利集中表現出來，可以把企業一個盈利總額中超過有形資產和可辨認無形資產所能帶來的正常盈利水平的那部分，即超額盈利確定為是由商譽因素創造的。商譽的這種超額盈利觀提供了從整體上理解商譽、計量商譽的直接方法。因此，超額盈利觀是現階段所普遍接受的觀點。

2 商譽的確認

會計界將商譽按照不同形成來源分為自創商譽和外購商譽。

2.1 自創商譽的確認

自創商譽是企業的重要財富，1984年美國財務會計準則委員會提出自創商譽應符合四個標準：可定義性、相關性、可計量性、可靠性。其中主要是符合兩條標準便可確認為資產：一、是否符合資產的定義。二、是否符合資產的確認標準。國際會計準則中資產是指：“由于過去的事項而由企業控制的、預期會導致未來經濟利益流入企業的資源”。我國將資產的定義為：資產，是指過去的交易或事項形成并由企業擁有或控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益。

首先，商譽無論是外購還是自創的，都是能夠為企業帶來未來超額經濟利益的一種無形經濟資源，并且其形成是基于過去的若干交易事項，這顯然符合資產的定義。其次，資產的計量雖存在不確定性，但只要計量的假設是合理的，數據的取得和計量的過程是可以接受的。自創商譽可以用未來現金流量現值這一計量屬性進行計量。可根據同行業的有關數據、企業的歷史數據、市場通行利率等，結合環境因素的變化以及企業可能的經營舉措等，加以綜合確定。因此，自創商譽的價值也是可以計量的。即自創商譽符合資產的確認標準。

2.2 外購商譽的確認

按照會計確認的一般標準，外購商譽只有滿足可定義性、可計量性、相關性和可靠性的要求，才應當予以確認。

1）外購商譽是否符合資產的定義，可以從三個方面判斷：（1）外購商譽能否帶來未來經濟利益。（2）能否控制所產生的未來經濟利益。（3）是否是由過去的交易或事項而產生的。

2）外購商譽滿足可計量性的討論：企業合并雙方對合并價格達成一致意見時，就可認為這個價格是被合并企業的公允價值，若這個價格高于被合并企業的凈資產公允價值之和，則將差額確認為外購商譽。

2.3 正商譽的會計確認

在企業并購中，收購企業付出的購買價往往不等于被購企業凈資產的公允價值。通常將企業合并時投資成本高于可辨認凈資產的公允價值之間的差額確認為正商譽。

正商譽的確認是要解決商譽滿足什么條件才能作為企業的無形資產予以入賬的問題。美國財務會計準則委員會（fasb）曾將確認定義為“確認是把一個事項作為資產、負債、收入和費用等正式加以記錄和列入財務報表的過程”。fasb把當前會計確認的商譽分解成六個部分：

1）被收購企業凈資產的公允價值與其已確認賬面價值的差額。

2）因為種種原因未能被收購企業確認的其他凈資產的公允價值。

3）被收購企業持續經營中各種得以存續的優越條件和無形資源所具有的公允價值。

4）通過企業并購實現收購企業與被收購企業的整合所具有的公允價值。

5）收購企業由于高估被收購企業凈資產而多付的價值。

6）因為并購雙方的討價還價而導致收購企業多付或少付的價值。

2.4 正商譽的會計計量

正商譽價值的計量通常有兩種不同的方法觀點：

1）直接法。這種觀點認為商譽是潛在超額利潤的價值，通過對企業未來超額利潤折算為現值來確定商譽的價值。其計算公式為：

正商譽=∑各年未來超額利潤×各年的折現系數

2）間接法。這種觀點認為商譽是凈資產的購買價與其公允價值的差額。計量時先把所有有形資產和負債項目，以及各種可辨認無形資產項目，都用公允價值計算，然后以購買企業的價格和凈資產的公允價值比較后的差額，作為商譽的價值。其計算公式為：

正商譽=購買價—可辨認凈資產公允價值

2.5 正商譽的會計處理

正商譽的會計處理主要有以下三種做法：

1）將正商譽作為一種永久性資產。該觀點認為，伴隨著企業的發展和壯大，這種資產價值會永久地保持下去。因此，正商譽應由并購企業將其作為一項永久性資產予以資本化列示于資產負債表中。

2）將正商譽作為一種可攤銷資產。該觀點認為，正商譽本身的價值也會發生損耗，根據勸責發生制原則，它應通過系統攤銷的方法與未來實現的收入進配比，以正確計量未來收益。

3）將正商譽作為一種權益抵消項目。該觀點認為，正商譽的價值不能獨立于被購并企業而單獨存在，在資產負債表上不能將其單獨資本化為一項資產，并且其價值的損耗也與一般的資產不同，沒有充分的理由將其價值通過系統攤銷的方法與未來購并收入進行配比，因此，正商譽應在會計處理上直接在購并企業權益中抵消。

聯系我國的會計實務，在我國目前的條件下，從可靠性和可操作性考慮，對企業合并時購買成本與可辨認凈資產的公允價值之間的差額作為正商譽，單獨列示于合并資產負債表中，以便引起報表使用者對商譽這一特殊無形資產的重視，并對外購正商譽采用一定期限內按直線法攤銷的方法，這樣促使我國正商譽的會計處理逐步與國際慣例接軌。

3 商譽減值的處理

3.1 新準則對于商譽減值處理

隨著社會經濟的深入發展和新科學技術、管理方法的不斷涌現，企業之間的競爭日趨激烈，企業合并活動產生的商譽很難永久保持，極有可能發生減值。

新準則規定：商譽的減值測試及確認應結合與其相關的資產組或資產組組合進行。首先，企業對于因企業合并形成的商譽，應當自購買日起將商譽的賬面價值按合理的方法分攤至相關資產組或資產組組合中去。其次，在會計末期，對包含商譽的相關資產組或資產組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值進行比較，確認商譽的減值損失。最后，商譽的減值損失一經確認不得在以后的會計期間轉回。準則中商譽減值的規定基本與國際會計準則趨同，但同時也具有一定的中國特色：

1）在減值測試時間上，我國新準則規定：對因合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，企業每年至少應在年度終了時按照《企業會計準則第8號——資產減值》進行減值測試，計算和確定其減值金額，不再進行攤銷。這是趨同于國際會計準則和美國會計準則的處理方法。

2）在資產減值能否轉回的問題上，我國新準則明確規定“已經計提減值準備不允許轉回”，這是針對我國目前所處的經濟環境，如上市公司利用資產減值計提損失調節利潤，會計人員的職業判斷有待提高，為提高會計信息質量而規定的，這也是新會計準則與國際財務報告準則的實質性差異之一。

3）鑒于商譽的特征：既不能單獨存在又不能單獨計算價值，因而商譽更難以獨立于其他資產單獨產生現金流量，所以我國新準則引入了資產組的概念，商譽應結合與其相關的資產組組合進行減值判斷和確認。

3.2 商譽減值在運用中可能存在的問題與對策

由于性質的特殊性，其確認、計量方法在實際運用中會存在一些問題：一是會計人員素質和職業道德水平不高。二是資產減值確認、計量具有復雜性。三是本準則引入了“資產組”的概念，并界定為企業可認定的最小資產組合。為此，提出以下對策建議：

1）減值測試應以特定測試為主，定期測試為輔。由于商譽不存在活躍市場，其價值變化受市場價格的波動影響較小，其減值的發生多是受其構成要素的變化影響。而這些不利事件的發生是偶然的，是企業經營出現特殊情況時發生的，不存在時間上的連續性。與此相適應，出于成本效益原則考慮，減值測試應與特殊事件的發生相協調進行，即采用特定測試。但出于會計管理控制的需要，除了進行特定測試外，還應進行定期的常規測試，以更準確地反映商譽的價值。IASB認為，通常情況下，對期間超過5年的未來現金流量的詳細、清晰、可靠的財務預算不容易獲得。因此，對未來現金流量的估計，管理層最多只能 作出為5年的恰當預測。那么，按照未來現金流量的現值法來確定商譽減值測試單元的公允價值時，其可靠信息的時間期限也不能超過5年，否則計算出來的減值損失金額是不客觀的，故企業進行商譽減值測試的時間間隔不應超過5年。

2）大力提高會計人員素質。在對商譽進行減值測試時，對包含商譽的資產組或資產組組合是否存在減值跡象及其可收回金額的確定，需要會計人員有較強的職業判斷能力。目前我國會計人員綜合素質偏低，職業判斷能力不強。為此，應當完善會計人員的繼續教育制度，加大對會計人員業務培訓和指導力度。同時，深化會計教學改革，培養國際會計人才，提高我國會計人員處理國際會計業務的水平，實現真正意義的國際會計協調。

3）發展信息市場和價格市場。按照國際會計準則和我國會計制度的規定，企業是根據外部和內部信息進行減值測試的，可見發展信息市場和價格市場是實施資產減值會計的重要條件。而我國的信息和價格市場還不夠完善透明，資產減值程度難以處理和確定，從而使商譽的減值準備計提缺乏客觀的資料基礎。因此，應當進一步健全和發展我國的證券市場、金融市場、生產資料市場，并統一提供公正合理的各種資產信息和價格信息，使商譽的資產確認和計量有較為客觀的依據，同時也增強其可操作性和會計資料的真實性。

4）加強監督。從我國會計實務來看，企業出于各種目的利用確認減值損失來調節利潤。因此，必須按照《會計法》規定，完善會計內、外部監管部門監督，同時應有相關配套措施及辦法實施監督。

4 商譽的綜合分析

新會計準則的制定既保證了與國際的統一，同時又有一定的優越性，比較符合我國的國情。

4.1 新會計準則下商譽的有關處理進一步與國際趨同

2006年新會計準則下商譽的會計處理方法和美國2001年發布的《財務會計準則第142號商譽和無形資產》中的規定類似，不再要求對商譽進行攤銷，而代之以定期減值損失處理。其合理性體現在：每年年度終了進行的減值測試可以較好地反映商譽的實際情況，為報表使用者提供了現存商譽價值和企業資產價值的真實信息；已確認的資產減值損失不得轉回，可防止企業利用減值準備的計提進行利潤操控。

4.2 新準則下商譽的處理比較符合我國國情

在與國際趨同的同時，新準則下的商譽會計也充分考慮了我國的現實國情，在涉及合并會計問題時區分為同一控制和非同一控制。我國目前的企業合并大部分是同一控制下的企業合并。區分不同的合并類型進行賬務處理，不僅照顧了這一類企業合并的實際，同時也能夠充分反映企業合并的實質。此外。由于商譽不再采用直線法攤銷，無論是何種方式的企業合并，購并方或投資方所支付的合并溢價都不會因商譽的巨額攤銷，減少以后的業績。另外，在我國資本市場尚不完備的情況下，僅當企業合并時以合并成本與享有的被購買方凈資產公允價值份額之間的差額確認為外購商譽并進行表內單獨列示是借鑒國際會計準則，也結合中國經濟發展的實情的處理方法。

總體來說，我國商譽會計的發展方向是正確的，商譽會計的進一步發展任重而道遠。隨著資本市場的迅猛發展，我國企業購并高潮不斷，這促使我們必須妥善處理好商譽的問題。雖然新會計準則的規定中對并購商譽的發展以及其在實務中的應用起了進一步的指導作用，但是，我國仍未針對商譽的會計處理發布專門的具體準則。西方國家就外購商譽的會計處理所頒布的準則也是一再更替，因此，商譽問題的處理仍是會計領域的一大難題。

應該相信，隨著預測科學的進步，準確預測企業未來每年盈利及其能帶來的現金流量，選擇公認較合理的貼現率，商譽的賬面價值將最大可能地反映其真實價值，體現其獲取超額收益的能力這一本質，也就可以科學合理地計量企業的自創商譽，進而完善商譽會計理論。