高校實施新政府會計制度的實務難題解析

陽靈芬 劉媛 翟姣姣 王秋娜（昆明醫科大學財務處 云南昆明650500）

為了適應權責發生制下政府綜合財務報告制度改革需要，規范行政事業單位會計核算，提高會計信息質量，2017年10月財政部印發《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》，自2019年1月1日起施行，并鼓勵行政事業單位提前執行。此后財政部又相繼出臺了一系列補充規定和銜接規定。2018年8月財政部發布《關于貫徹實施政府會計準則制度的通知》，要求確保新政府會計制度在實施過程中“不變形”“不走樣”。按照財政部的要求，高校于2019年1月1日起正式實施新政府會計制度，但在實際操作中還存在一些問題。

一、收入按權責發生制入賬的問題

高校收入按照新政府會計制度的要求分為11類，分別是財政撥款收入、事業收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、經營收入、非同級財政撥款收入、投資收益、捐贈收入、利息收入、租金收入、其他收入。這11類收入大致可分為需要簽訂合同確認的收入與不需要簽訂合同確認的收入。新政府會計制度對財政撥款收入明確提出，在收到財政授權支付額度到賬通知書時或者按照實際收到的金額借記“零余額賬戶用款額度”或“銀行存款”科目，貸記“財政撥款收入”科目。當收到從財政專戶返還的事業收入時，按照實際收到的返還金額，借記“銀行存款”科目，貸記“事業收入”科目。也就是說，高校的財政撥款收入和財政專戶返還的事業收入（主要是學費、住宿費等）采用收付實現制確認收入。捐贈收入由于其不確定性，一般在收到款項或物資時確認收入。利息收入一般按季度定期結息，應在收到銀行利息時確認收入。新政府會計制度規定單位財務會計按照權責發生制核算。一般來說，不需要簽訂合同的收入應按收付實現制確認，需要簽訂合同的收入應按權責發生制確認。高校收入確認的難點在于：

（一）事業收入中的科研事業收入核算問題

高校的科研項目類型多種多樣，項目資金來源渠道眾多，項目數量龐大，項目研究期限也不盡相同，新政府會計制度要求財務會計核算實行權責發生制，高?？蒲惺聵I收入應按照合同（項目任務書）完成進度確認收入。政府會計制度補充規定中明確了確認合同完成進度的方法。在實際操作中，最簡單可行的方法就是按已經完成的時間占合同期限的比例確認合同完成進度，也就是直線法。假設高校某科研項目的研究期限為2019年7月至2022年6月共三年，2019年9月科研經費一次性到賬，科研經費總額為360 000元，執行新政府會計制度前后科研事業收入的會計處理對比如表1所示。

科研經費到賬時間較項目立項時間通常會有所滯后，高校在執行新政府會計制度前按收付實現制確認科研事業收入，即收到款項時按實際收到的金額確認收入，簡單易操作。執行新政府會計制度后，即使采用最簡單的直線法確認當期收入，科研項目應在項目立項任務書審批通過的當月按項目研究期限將項目經費分攤至每個月確認收入，會計核算量大了很多?？蒲许椖康难芯科谙尥ǔＪ侨?，也就是說執行新政府會計制度后一筆科研經費的確認至少會產生36條財務會計分錄，而且科研項目立項時間不一，經費到賬的時間不同，方式也不同（有些科研經費是一次性到賬，有些是跨年分幾次到賬），對于科研經費體量龐大的高校來說，依靠人工核算科研事業收入基本不現實。高校的科研項目還包括聯合專項項目，這一類項目的經費來源通常有兩個渠道，一部分經費由科技部門通過財政撥款下達至學校，另一部分經費由承擔單位自籌，這一類科研項目根據新政府會計制度的要求，財政撥款收入按收付實現制確認，自籌經費收入部分按權責發生制確認，會產生同一個科研項目出現兩種會計核算方式的問題?，F階段部分高校的科研管理系統與財務系統數據不共享，也未匹配合同管理系統，基于實際操作中的困難，有些高校并未采用權責發生制確認科研事業收入，仍采用的是收付實現制，新政府會計制度的執行未能實際落地。

（二）租金收入確認問題

按租賃合同確認的租金收入需要財務部門及時取得合同，按照合同確認當期收入，但大部分高校的合同管理部門并不在財務處，也未匹配合同管理系統，財務部門只有在經辦人員來辦理業務時才能取得合同的相關信息，而租賃合同簽訂的期限不同、支付方式及租金不同，對鋪面或場地較多的高校來說，依靠人工核算租金收入的工作量較大，容易導致收入確認不及時、會計核算不準確等問題。

二、酬金發放賬務處理問題

酬金主要包括在職人員工資薪金、引進人才補貼；離退休人員補貼、勞務費；外單位人員勞務費、咨詢費；學生勞務費、獎助學金等。根據新政府會計制度的要求，賬務處理如表2所示。

表2 新政府會計制度下酬金的會計處理規定

但在實務中，高校對費用支出采用項目核算，而應付職工薪酬、其他應付款未按支出項目核算，導致支付時生成的預算會計憑證無法識別支出項目。故部分高校為了使預算會計支出能夠識別項目，在財務會計計入費用時，預算會計同時計入支出。某高校在實際業務中的賬務處理如表3所示。

表3操作中款項還未發生支付時，預算會計賬務處理就確認了支出，而在實際支付款項時不再進行預算會計賬務處理，這樣的做法不符合預算會計收付實現制的核算要求，當付款因為支付信息有誤發生退回時，在預算會計中完全不反映，在實際業務中支付失敗退回的情況時有發生，支出沒有實現，而預算會計在費用發生但沒有實際支付成功時計入支出，會導致核算不準確。

表3 高校實際業務中的會計處理方法

三、壞賬準備核算問題

新政府會計制度要求對事業單位收回后無需上繳財政的應收賬款和其他應收款提取壞賬準備。這是權責發生制核算基礎的重要核算點，壞賬準備的準確核算是真實反映單位資產負債狀況的一個重要要素，是有效管控財務風險的重要手段。隨著市場經濟的發展，部分高校由于內控制度不完善、會計核算不規范、財務管理與業務管理分離，在經濟業務發生的過程中出現了大量的應收賬款、其他應收款掛賬，難以收回款項。新政府會計制度規定事業單位可以采用應收賬款余額百分比法、賬齡分析法、個別認定法等方法計提壞賬準備。在實際業務中，部分高校存在掛賬時間較長的歷年應收款項，按照新政府會計制度的要求，應對這些應收款項加以清理分析，計提壞賬準備。

高校壞賬準備核算管理存在以下難點：（1）計提壞賬準備的比例確認。無論采取哪種方法計提壞賬準備都需要較高水平的職業判斷，例如按余額百分比法如何確認比例，財務部門需提供什么材料作為確認比例依據提交管理層審批，在高校實施起來都存在較大難度。部分高校采用個別認定法計提壞賬準備，即對每筆應收款項的實際、債務單位情況等因素進行分析，個別認定某筆賬務是否有難以收回的風險，對有風險的賬務計提壞賬準備。高校業務部門眾多，歷史遺留下來的應收款項已難以追蹤，如何認定某筆賬務是否應計提壞賬準備，沒有文件做出明確規定，且高校壞賬準備核銷程序復雜，需層層上報審批，高校也未制定相關管理規定，導致壞賬準備科目形同虛設。（2）計提壞賬準備會給高校帶來調節盈余的空間。因壞賬準備計提時應計入其他費用，高校可能會因為要實現某個績效評價指標或出于其他目的，通過擴大或縮小計提壞賬準備的范圍、改變計提比例、調節其他費用的金額來達到調節盈余的目的。

四、應對建議

（一）科研事業收入及租金收入確認的關鍵點在于強大的網絡信息系統

財務系統與科研管理系統數據能夠共享是實現按合同完成進度確認科研事業收入等收入的必要條件，財務部門通過共享科研管理系統數據，可以及時掌握科研項目立項情況、科研經費審批情況、科研項目研究期限等數據。高校應建立功能強大的合同管理系統，理順實際業務流程，根據業務流程設計維護合同管理系統，規范合同管理流程，將合同管理系統與科研管理系統、財務核算系統對接，實現收入費用自動分攤功能。同時，在不影響會計報表數據的前提下結合實際簡化核算方法，如現階段是按會計年度提供報表數據，按合同完成進度確認收入，可以簡化為以年為單位一次性確認，以減少大量重復工作，而且對一個會計年度的收入數不產生影響。

（二）應付職工薪酬核算的應對方式

1.將應付職工薪酬、其他應付款按支出項目核算，預算會計可以在資金支付時識別支出項目，生成相應項目的預算支出。但因為高校的資金體量龐大，支出項目繁多，會使會計分錄的數量大大增加，需要財務系統強大的功能予以配合，定期自動抓取支出項目，自動生成會計分錄。在支付發生退回時，系統應自動識別對應支出項目，沖減項目支出。該方法符合新政府會計制度對應付職工薪酬、其他應付款的核算要求，但對高校財務系統的功能要求較高。

2.在財務會計按項目計入費用時預算會計同時生成項目支出，而實際支付款項時，不再生成預算會計分錄。這樣做的好處是財務系統可以簡單直接地將預算會計項目支出與財務會計自動匹配。如果在一個會計年度內支付不發生退回，這種做法雖然不符合預算會計的收付實現制要求，預算會計的賬務處理時點不準確，但對整個會計年度的數據并不產生影響。該方法的缺陷在于如果當年產生的費用因為支付信息有誤或其他原因在一個會計年度內都無法成功支付，會導致沒有支付成功的款項計入了預算支出。采用這種做法需要在年底做出修正，清理當年未支付成功的款項，并沖減相應的項目支出，這樣才能保證預算支出數據的準確性。因為通常需要統計一段時間的應付款項在一個批次支付，支付的信息與項目無法直接對應，年底需要人工進行清理，查找每一筆款項對應的支出項目，而且未支付成功的款項在財務會計中不沖減費用，在預算會計中需要沖減支出，也需要財務系統的設置配合。該方法是財務信息化水平不高、會計報表采用年報方式的高校可以參考的一種簡便方法。

3.在實際業務中處理應付職工薪酬和其他應付款時還可以參考以下會計分錄：發生費用時，財務會計分錄為借記“業務活動費/單位管理費用等——A項目”科目，貸記“應付職工薪酬/其他應付款”科目。預算會計分錄為借記“事業支出等——A項目”科目，借記“事業支出等——A項目 （紅字）”科目。實際支付時，按支付成功的款項數額生成預算會計憑證。財務會計分錄為借記“應付職工薪酬/其他應付款”科目，貸記“銀行存款等”科目，預算會計分錄為借記“事業支出等”科目，貸記“資金結存等”科目。

該方法既可以避免應付職工薪酬、其他應付款進行項目核算時工作量較大的問題，還可以在費用發生時識別預算支出項目，避免了年底人工集中清理核對沖減支出的工作，但需要對系統進行設置，在財務會計產生費用時，預算會計需生成一正一負的支出分錄。

（三）對壞賬準備核算問題的建議

建議新政府會計制度通過細則或解釋細化壞賬準備核算的要求及方法，敦促高校建立自己的往來款管理辦法，細化壞賬準備的核算與管理，并且一旦確立了核算方法、計提比例，無特殊理由不得隨意變更，避免高校通過壞賬準備調節盈余。