試析向個人支付勞務所得代扣個人所得稅影響

邊利霞 中國電建集團中南勘測設計研究院有限公司

引言

2018 年8 月31 日，第十三屆全國人大會常委會第五次會議通過了關于修改《中華人民共和國個人所得稅法》的決定，明確綜合與分類相結合的個人所得稅制于2019 年1 月1 日起施行；2018 年12 月21 日，國家稅務總局發(fā)布了《個人所得稅扣繳申報管理辦法（試行）》的公告，明確了新修改后的個人所得稅法預扣代扣稅款的有關規(guī)定。而后部分省份稅務局陸續(xù)下發(fā)通知，明確在個人申請代開發(fā)票環(huán)節(jié)，除代開特殊行業(yè)的個人所得稅納稅人統(tǒng)一按開票金額的核定稅率預征個人所得稅外，稅務機關只對增值稅及附加進行征收。個人所得稅等其他稅費由納稅人按有關規(guī)定自行申報繳納或由支付單位預扣預繳。在這種政策背景下，居民個人（本文中的個人僅指居民個人，不包括非居民個人）取得勞務報酬所得的個人所得稅繳納方式在實務操作中也發(fā)生了變化，由原來在個人申請代開發(fā)票環(huán)節(jié)稅務機關核定征收轉變?yōu)橛芍Ц秵挝话匆?guī)定預扣預繳、個人年度匯算清繳的方式，這種征納方式的改變勢必給企業(yè)和個人帶來新的影響。本文旨在結合實務操作中可能存在的問題，在依法納稅的前提下，從企業(yè)降本增效角度出發(fā)，提出一些具體的建議，并對未來勞務報酬所得個人所得稅預扣預繳方法提出新的思考與展望。

一、新稅法下勞務報酬所得預扣個人所得稅政策概述

新修正的個人所得稅法規(guī)定，勞務報酬所得與工資薪金所得、稿酬所得和特許權使用費所得等四項所得納入綜合所得范疇，扣繳義務人向居民個人支付勞務報酬所得時，應當按月或者按次預扣預繳稅款，次年三至六月由居民個人辦理匯算清繳，將勞務報酬所得并入年度綜合所得計算應納稅款，多退少補。

（一）需要代扣個稅的情形

（1）勞務報酬所得，是指個人（自然人）從事勞務取得的所得，它有很多種具體表現(xiàn)形式，比如從事設計、安裝、咨詢、講學、翻譯、書畫、表演、廣告、展覽、技術服務、經(jīng)紀服務等取得的所得。

（2）對于由公司統(tǒng)一管理、與勞務公司簽訂合同發(fā)生的勞務費，由公司統(tǒng)一對勞務公司結算，這種情況下支付單位不涉及個稅代扣問題，個稅代扣問題由勞務公司負責。

（3）單位向個體工商戶支付所得時，不屬于支付個人（自然人）勞務報酬所得，應取得對方開具或代開的發(fā)票，相關稅費由其自行申報繳納，支付單位無代扣代繳稅款義務。

（二）預扣預繳計算方法

勞務報酬所得以收入減除費用后的余額為收入額，按超額累進方法計算，具體計算公式如下：

個人所得稅=預扣預繳應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)=（收入-減除費用）×適用稅率-速算扣除數(shù)

其中，勞務報酬所得每次收入不超過四千元的，減除費用按八百元計算；每次收入四千元以上的，減除費用按收入的百分之二十計算。居民個人勞務報酬所得預扣預繳個人所得稅適用累進稅率如表1 所示。

表1

二、現(xiàn)行勞務報酬所得預扣個人所得稅政策給企業(yè)和個人帶來的影響

（一）預扣預繳稅率偏高，間接加大企業(yè)成本

原則上，個人所得稅的納稅主體是個人，其稅款應該由收款者個人承擔，支付單位只是履行法定的代扣代繳義務。但在實務中，一方面，個人主動納稅意識的建立需要一個過程，站在收款者個人的角度，他與支付單位之間商定的價格就是一個稅后凈所得的概念，一般不同意承擔預扣預繳的個人所得稅部分；另一方面，隨著現(xiàn)代稅收征管手段的不斷完善，支付單位承擔了更多的責任和義務，最后個人所得稅實際承擔者往往就變成了支付單位，根據(jù)最低預扣預繳稅率標準粗略估算，支付單位為此至少要多承擔16%的成本，這勢必增加了支付單位的成本負擔。

表2 金額單位：元

（二）預扣預繳超額累進稅率偏高，次年匯算清繳往往出現(xiàn)多繳現(xiàn)象，申請退稅手續(xù)也給稅務機關管理和個人帶來不必要的麻煩

由于社會日新月異的發(fā)展，自由職業(yè)者數(shù)量越來越多，個人向企業(yè)提供勞務服務的現(xiàn)象也越來越常見。一般情況下，個人向企業(yè)提供零星勞務的收入呈現(xiàn)不穩(wěn)定性特點。參照目前我國發(fā)達地區(qū)城鎮(zhèn)單位就業(yè)人員平均工資水平，以上海市為例，上海市統(tǒng)計局公布2019 年上海市城鎮(zhèn)單位就業(yè)人員平均年工資為114962元，結合實務可以大致推斷，除個別勞務類型收入偏高外，大部分提供零星勞務的個人年平均收入不會超過15-20 萬元。

那么，按照目前稅法關于勞務報酬所得預扣預繳和匯算清繳的政策規(guī)定，按月或按此預扣預繳的勞務報酬所得個人所得稅，在次年進行綜合所得匯算清繳時一般都是多繳的，需要申請退稅。下面舉例說明：

假設甲是自由職業(yè)者，從A 企業(yè)每月或分次取得一定的勞務報酬收入，無其他收入來源，甲個人繳納社保按收入的20%估算，甲為非獨生子女，家中有超過60 歲的父母和2 個三周歲以上的子女；同時為提高數(shù)據(jù)的完整性，分別假設了三種不同的年收入水平，按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，在不同年收入水平下，甲按月或分次預扣預繳的個人所得稅與次年匯算清繳情況分別詳見表2。

因此，結合（一）和（二）分析可見，如果某一筆勞務報酬所得預扣預繳的個人所得稅實際承擔者為支付單位，但個人作為名義上的納稅人在次年匯算清繳又可以申請退稅至個人賬戶，這種情況下就會造成一種“國家財政稅收收入并無實際增加，但支付單位成本無端加大”的極端畸形結果，在一定程度上影響了稅收公平和效率原則。

三、應對建議與未來展望

綜合以上影響分析，本文從合法且企業(yè)成本最小化的角度出發(fā)，提出以下建議與未來展望：

（1）盡量分期結算，單次或當月累計結算支付金額不宜過大。由于勞務報酬所得預扣個人所得稅是按超額累進方法計算的，單次或月累計支付金額越大，預扣稅負就越高。在目前預扣稅負偏高的前提下，為降低預扣稅負，對于一定時期內(nèi)跨月連續(xù)發(fā)生的，建議盡量分期多次結算，單次或每月累計報銷支付給同一個人同一項下的勞務報酬所得最好不超過2.5 萬元。

另外，如果有多個人同時對單位提供同一項勞務時，應該是一個人申請代開一張發(fā)票，不可多人合開一張發(fā)票，因為預扣預繳個人所得稅時是以發(fā)票上的人名為準來進行計算的。

（2）對個人加大宣傳力度，提高個人主動配合納稅意識。由前述可以得知，由于支付單位負有法定的扣繳義務，在實務中對于勞務報酬所得預扣個人所得稅的承擔問題，如果雙方出現(xiàn)分歧時，很多情況下個人所得稅的實際承擔者就變成了支付單位，但大部分勞務報酬所得預扣個人所得稅在次年匯算清繳時會出現(xiàn)多繳退稅現(xiàn)象。所以在實務中，要對企業(yè)業(yè)務經(jīng)辦人加大宣傳力度，要求其和零星勞務提供者進行說明，勞務報酬所得預扣的個人所得稅應由收款者個人來承擔，盡量避免由支付單位承擔。

（3）結合目前勞務報酬所得預扣個人所得稅政策和年度匯算清繳的計算方法，由本文前述測算結果可以看出，現(xiàn)下執(zhí)行的勞務報酬所得預扣個人所得稅20%-40%的稅率是偏高的，與年度匯算清繳計算結果相差較大，匯算清繳出現(xiàn)多繳退稅的可能性很大。建議國家主管部門考慮修訂關于勞務報酬所得預扣個人所得稅的相關政策，適當降低勞務報酬所得個人所得稅預扣預繳的稅率；同時，可以考慮對于某些常見而又金額不大的勞務報酬類型，由代開發(fā)票的稅務機關按照一定的稅率進行核定征收，這樣既能保證實際稅源，又極大地簡化了有關征管流程。

結語

國家出臺任何一項稅收政策都是嚴肅的、經(jīng)過調研和論證的，無論是單位納稅人還是個人納稅人，都有依法納稅的義務。本文只是針對其中一些政策在實務操作中可能存在問題的淺顯思考。受限于本文作者的理解，在實際執(zhí)行過程中應以稅務機關的權威解釋為主，未來之趨勢仍需不斷探索，僅希望能通過執(zhí)行過程中的良性反饋，使國家稅收管理體系不斷完善。財