再談應收款項的核算

王磊

摘要：應收款項是指企業銷售商品、提供勞務等銷售活動產生的應收未收款項。本文對作為金融資產的應收款項計提壞賬準備、貼現帶息票據計提利息、應收票據及應收賬款的披露等問題做出探討，以期對會計人員做好往來賬會計核算提供參考。

關鍵詞：應收款項 壞賬準備 帶息票據貼現 應收票據和應收賬款披露

應收款項是指企業銷售商品、提供勞務等銷售活動產生的應收未收款項，應收款項主要包括應收票據、應收賬款、預付賬款、其他應收款、應收股利和應收利息等。隨著我國經濟體制改革的不斷深入，我國會計標準與國際會計準則趨同，應收款項的核算也不斷完善。但在會計標準不斷完善過程中，作為金融資產的應收款項似乎還存在商榷之處。在此，本文結合筆者會計實踐，對應收款項談一點粗淺之見。

一、應收款項計提壞賬準備問題

應收款項計提壞賬準備，是一個老生常談的問題。這里要說的是，應收款項計提壞賬準備的范圍和壞賬準備計提方法。

（一）應收款項計提壞賬準備的范圍

應收款項計提壞賬準備是一個難以分清的問題。有人認為，壞賬準備計提范圍雖然包括所有應收款項，即包括應收票據、應收賬款、預付賬款、其他應收款、應收利息、應收股利等各種應收款項，但是只有這些款項確實不能收回，而轉作應收賬款或其他應收款時，才能作為計提壞賬準備的基數，考慮計提壞賬準備。筆者認為，這種觀點較為片面，不切實際。除了應收股利因為被投資實現盈利，能夠在短時間內如期收回，不存在壞賬風險外，其余應收款項均在不同程度上存在不能收回的風險，因而不能片面認為只有預估不能收回而轉作應收賬款的應收票據、預付賬款、應收利息等應收款項才計提壞賬準備。

實際工作中，商業承兌匯票到期不能兌付的現象比比皆是。例如，有文章報道：2019年4月23日，益安保理以票據追索權糾紛為由向某人民法院提起訴訟，請求判令甘肅剛泰控股（600687）（集團）股份有限公司等單位連帶給付益安保理到期被拒絕付款的商業承兌匯票金額人民幣800萬元及按照同期貸款利率計算的利息。可見，不論什么企業，只要經營業績困難、資金周轉不靈，不能到期付款，企業簽發并承兌的商業承兌匯票就有可能成為壞賬。收到商業承兌匯票的企業就存在風險，有風險就有存在壞賬的可能，就要計提壞賬準備。

按照重新修訂并發布實施的新《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定，應收款項屬于金融資產，壞賬準備作為應收款項的減值項目符合《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中金融資產減值的相關規定。所以，對于一般企業壞賬準備的計提范圍而言，應該包括應收票據、應收賬款、預付賬款、其他應收款、長期應收款等應收款項。其中，預付賬款屬企業流動資產，也是企業的應收款項，存在收不到貨物或貨物價值不符等風險，因而也要計提準備。

（二）計提壞賬準備的計算方法

原財政部印發《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答的通知》（財會[2002]18號）規定，企業計提壞賬準備的方法由企業自行確定。壞賬準備的計提方法通常有賬齡分析法、應收賬款余額百分比法、賒銷貨款百分比法和個別認定法等。企業無論采用何種方法，都應當在制定有關會計政策和會計估計目錄中明確，不得隨意變更。如需變更，應按照會計政策、會計估計變更的程序和方法進行處理。

結合《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中金融資產減值的相關規定，企業對單項金額重大的應收賬款應當單獨進行減值測試，如有客觀證據表明其已發生減值，應當計提壞賬準備。對單項金額重大的應收款項計提壞賬準備的判斷，可重點從以下兩方面考慮：

1.金額重大標準的確定。筆者認為，金額重大標準的確定，取決于其對財務報表數據的影響程度，也就是說，金額標準的確定程度，是一般？是重要？還是重大？都可以采用類似“單筆金額超過該科目余額的款項比例”來確認。單筆金額占該科目余額款項的比例在5%（含5%）以下時，為一般影響程度;單筆金額占該科目余額款項的比例在5%—10%（含10%）以內時，為重要影響程度;單筆金額占該科目余額款項的比例在10%以上時，為重大影響程度;如果單筆金額的應收款項超過該科目余額10%以上時，則該筆應收款項為重大金額。

2.單項金額重大應收款項的減值證據的判斷。根據《企業會計準則第8號——資產減值》規定，企業對于單項金額重大的應收款項資產減值，當逐項進行測試，整個測試過程可以分為三個步驟：第一，識別減值證據的存在，即減值的客觀事實，能夠觀察檢測;第二，確定對未來現金流量的影響，能夠采用各種數學模型計算;第三，將賬面價值減至未來現金流量的數額，確認減值損失，計入當期損益。實際操作中，第一步是判斷減值的基礎，第二步是減值測試過程，第三步是減值數據運算。其中，最重要的是減值證據的判斷。

首先，尋找識別減值的證據。在判斷應收款項是否存在減值跡象時，如果能夠利用部分內部的信息，將可以大大提高信息來源的及時性和準確性，從而提高會計判斷的效率和效果。具體有三種情況：

（1）債務人訂貨量的變動趨勢。債務人企業一般情況下，訂貨量是均勻的，出現訂貨量異常、忽大忽小，表明企業可能出現經營困難現象，從而導致債權人企業出現資產減值風險。

（2）債務人訂貨周期的變動趨勢。企業訂貨周期較長的債務人，表明企業產品銷路不暢，經營出現困難、現金流量不足，企業很可能出現資產減值風險。

（3）應收款項結算周期。債務人款項結算周期的延長往往意味著其資金周轉壓力增大，通常伴隨著債務人信用能力的降低，從而成為表明應收款項發生了減值的客觀證據。

根據證監會對此問題的指導意見（如項目組所引用的“IPO首發審核51條知識問答”所述），“應收票據應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》關于應收項目的減值計提要求，根據其信用風險特征考慮減值問題。對于在收入確認時對應收賬款進行初始確認，后又將該應收賬款轉為商業承兌匯票結算的，發行人應按照賬齡連續計算的原則對應收票據計提壞賬準備”，筆者認為，對于企業接受的商業承兌匯票，均應按此原則計提壞賬準備。且此類信譽良好的大型企業出具的商業承兌匯票應采用個別認定法計提壞賬準備，個別認定未發生減值的，納入具有相同或類似的信用風險特征的組合計提一般壞賬準備。如果出現將應收賬款轉為應收票據結算的情形，且債務人信用風險并非很低，則應對其納入相關的信用風險組合計提壞賬準備，或者采用個別認定法從高計提壞賬準備（計提的壞賬準備不應低于按其賬齡和該賬齡段對應的計提比例計算的應計提金額）。這類情況下如按賬齡計提壞賬準備的，則賬齡應自原應收賬款確認日起連續計算。

如果企業此前未按照上述原則處理的，則一般企業（非IPO申請人）可按會計估計變更進行處理，將其影響納入當年年度財務會計報表數據之中;IPO申請人應按前期差錯更正處理，確保申報期內各年度的壞賬準備計提方法可行。

二、貼現帶息票據計提利息問題

應收票據貼現分為帶追索權票據貼現與不帶追索權的票據貼現。但教材很少介紹帶息票據貼現分為帶追索權帶息票據貼現與不帶追索權的帶息票據貼現。筆者認為，不帶追索權的帶息票據貼現已經把票據的所有權轉移給客戶，所以票據的本息均轉移到收款方，按票據到期值進行會計處理即可。帶追索權帶息票據貼現不存在票據所有權轉移，只是通過票據質押，取得借款，故應該按照票據到期值扣除貼現利息后，作為貼現后收入款項處理，因為在背書轉讓時已經計算帶息票據的利息，在票據貼現后，背書人不再計算票據的利息。

【例1】甲企業9月1日持有帶息為6個月的商業承兌匯票100 000元到銀行辦理貼現。票據年附息率6%，年貼現率為12%，貼現期為4個月。會計處理如下：

票據到期值=100 000+100 000x6x6%/12=103 000（元）

貼息利息=103 000 x4x12%/12=4 120（元）

貼現收入=103 000 — 4 120=98 880（元）

借：銀行存款 98 880

財務費用 4 120

貸：應收票據 103 000

三、應收票據和應收賬款披露問題

新資產負債表項目中，“應收票據及應收賬款”項目，要求“該項目應根據‘應收票據和‘應收賬款科目的期末余額，減去“壞賬準備”科目中相關壞賬準備期末余額后的金額填列”。如果按照這個填寫要求，資產負債表不容易填寫平衡。

【例2】期末，假設某企業往來賬資料如下：

應收票據借方余額： 10 000元

應收賬款——甲公司（借方余額） 120 000元

——乙公司（貸方余額） 100 000元

預收賬款——丁公司（貸方余額） 80 000元

應收賬款壞賬準備 1 000元

則資產負債表“應收票據及應收賬款”項目計算結果為：

應收票據及應收賬款=10 000+20 000-1 000=29 000（元）

上述填寫顯然錯誤。正確的填寫方法應為：

應收票據及應收賬款=10 000+120 000-1 000=129 000（元）

這樣，資產負債表中的“預收賬款”項目才能按照明細賬戶貸方余額計算填列：

資產負債表“預收賬款”項目計算結果為：

預收賬款=100 000+80 000=18 0000（元）

因此筆者認為，資產負債表項目中，“應收票據及應收賬款”項目，應該分別“應收票據”項目與“應收賬款”兩個項目列示，其中，“應收票據”項目應根據“應收票據”項目減去“壞賬準備”科目中“應收票據”明細科目期末余額后的金額填列;“應收賬款”項目應根據“應收賬款”項目減去“壞賬準備”科目中“應收賬款”明細科目期末余額后的金額填列。

四、預付賬款核算問題

預付賬款是企業按照合同規定預付給銷貨單位的款項，預付賬款包括預付給銷貨單位的材料款、商品款以及工程價款等。但作為過渡性賬戶，企業支付的電費、水費、暖氣費、煤氣費等，在實際工作中，企業也作為預付賬款加以核算。

【例3】甲公司31日，支付電費226 000元，增值稅專用發票注明：電費200 000元，增值稅26 000元。次月期末，分配電費：行管部門用電50 000元，基本車間用電120 000元，門市部用電30 000元。會計處理如下：

1.支付電費：

借：應付賬款——電業局 200 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）34 000

貸：銀行存款 234 000

2.次月，分配電費：

借：管理費用 50 000

制造費用 120 000

銷售費用 30 000

貸：應付賬款 200 000

上例中，甲企業當月期末編制的資產負債表項目中，“預付賬款”項目應該既包括預付賬款明細賬借方余額數額，也包括上述應付賬款點費200 000元。

五、“其他應收款”項目披露問題

“其他應收款”科目核算企業除了應收賬款、應收票據等存貨營銷活動產生的應收款外的應收未收款項。其他應收款主要核算職工個人、企業內部各部門預借款項、企業應收的營銷客戶以外單位的各種賠償、罰款，出租包裝物租金及租入包裝物存儲保證金等。實際教學工作中，不少教材對應收股利、應收利息的核算進行了省略。最近出版的《初級會計實務》職稱輔導教材中，基于重要性原則，要求在編制資產負債表時，將應收股利、應收利息賬戶余額，并入“其他應收款”項目之中合并反映。

需要注意的是，“其他應收款”科目不核算企業應收股利、應收利息，企業發生的應收股利、應收利息，單獨設置專門賬戶加以核算，但是在資產負債表項目中，“其他應收款”項目列示的內容包含應收股利、應收利息等債權。也就是說資產負債表項目中，“其他應收款”項目列示的內容，應為“應收股利”“應收利息”和“其他應收款”科目期末余額的合計數額，減去“壞賬準備”科目中的相關壞賬準備后的差額填列。

【例4】期末，假設甲企業往來賬資料如下：

其他應收款 借方余額：100 000元

應收股利——A公司（借方余額）20 000元

——B公司（借方余額） 10 000元

應收利息——丁公司債權（貸方余額） 8 000元

其他應收款壞賬準備 1 000元

則資產負債表“其他應收款”項目計算結果為：

“其他應收款”項目=100 000+20 000+10 000+8 000 -1 000 =137 000 （元）。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則（2006）.[M]北京：經濟科學出版社，2008.

[2]關于設備器具扣除有關企業所得稅政策的通知. http：//szs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu[ EB/OL].財政部網站.2017，12.25.

[3]李炳瑤.*ST剛泰因拒付商業承兌匯票被起訴 涉案金額800萬元.2019.07，10 12. 電鰻快報（原號外財經網）.

作者單位：濟寧市審計局