債務重組損益的確認與歸屬的準則變遷及比較

[摘 要]債務重組準則在1998年首次頒布之后，已經經歷了2001年、2006年和2019年三次修訂。文章首先對比分析了各版本債務重組準則下債務重組損益的確認金額與歸屬科目，其次對各版本債務重組準則的區別與聯系進行討論，最后對新債務重組準則進行了評析。

[關鍵詞]債務重組;會計準則;重組損益

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.04.138

1 前言

2019年5月16日，財政部發布了修訂后的《企業會計準則第12號——債務重組》。新債務重組準則多處談及“當期損益”，然而具體記入什么損益科目目前尚未有準則應用指南和官方解答。我國在1998年首次頒布債務重組準則之后，已經經歷了2001年、2006年和2019年三次修訂。下文將對比分析各版本債務重組準則的定義、債務重組損益的確認金額與歸屬科目。

2 1998年版債務重組準則

1998年版債務重組準則（財會字〔1998〕24號），參照了美國公認會計原則和國際會計準制定，在我國會計準則體系中首次引入了公允價值概念，并要求債權人和債務人將債務重組損益分別確認為“營業外收入”和 “營業外支出”，具體規定如表1所示。由于當時公允價值的估值環境和估價技術不夠成熟，上市公司紛紛利用債務重組手段實施利潤操縱（扭虧為盈或ST摘帽），財政部于2001年1月頒布了修訂的債務重組準則。

3 2001年版債務重組準則

2001年版債務重組準則（財會字〔2001〕7號）不再允許債務人將債務重組利得記入“營業外收入”，也限制了公允價值的使用。該版準則要求債務人按賬面價值終止確認償債資產，并將利得記入“資本公積”，將損失記入“營業外支出”，具體規定如表2所示。本次修訂削弱了上市公司利用債務重組進行利潤操縱的動機。然而，債務人將重組利得直接記入資本公積不符合會計理論，債權人按放棄債權的賬面價值計量取得的非現金資產和股權，亦可能會導致虛增資產。

4 2006年版債務重組準則

為了與國際財務報告準則趨同，財政部于2006年頒布了一系列新會計準則，債務重組準則也隨之修訂（財會字〔2006〕3號）。該版準則再次引入了公允價值計量，重新要求債權人和債務人將債務重組利得和損失確認為當期損益（具體規定與表1一致）。上市公司利用債務重組實施利潤操縱的行為“卷土重來”。為遏制利潤操縱，財政部在2008年和2012年兩次為該版準則打“補丁”（要求公司與股東間的債務重組，作為權益性交易處理，將相關利得記入“資本公積”）。

5 2019年版債務重組準則

隨著經濟業務日益復雜和近年來一系列新會計準則的發布實施，2006年版債務重組準則與現有準則體系和會計實務已有多處不協調，財政部于2019年再次修訂了債務重組準則。該版準則要求債權人按放棄債權的公允價值計量受讓的非金融資產，債務人按賬面價值計量轉出的金融資產，具體規定如表3所示。

6 各版本債務重組準則的區別與聯系

對比四個版本的債務重組準則，可以發現下列結論：①1998年版與2006年版基本一致，僅修改其他債務條件/條款這一重組方式下新債權（新債務）的計量基礎不同。②對于債權人的債務重組損失，1998、2001和2006年版要求記入“營業外支出”（屬于非經常性損益）;2019年版則要求記入“投資收益”（屬于經常性損益）。③對于債務人的債務重組利得，1998年版和2006年版要求記入“營業外收入”（屬于非經常性損益）;2001年版要求記入“資本公積”（屬于所有者權益）;2019年版則要求記入“投資收益”和“其他收益”（屬于經常性損益）。④對于債權人受讓的非現金資產和股份，1998年版與2006年版要求債權人按公允價值進行初始計量;2001年版要求按放棄債權的賬面價值計量;2019年版則要求按放棄債權的公允價值計量。⑤對于債務人轉出非現金/非金融資產時債務賬面價值與轉出資產賬面價值的差額，1998年版與2006年版要求債務人區分債務重組損失（記入“營業外支出”）與資產轉讓損益（做視同銷售的賬務處理）;2001年版和2019年版則不要求區分這兩者，直接將上述差額記入“資本公積”（2001年版）或“其他收益”（2019年版）。⑥對于債務人將債務轉為資本/權益工具，1998、2006和2019年版均要求區分債務重組利得與資/股本溢價，2001年版則不要求區分這兩者，全部記入“資本公積”。

7 2019版債務重組準則的評析

筆者以為，債權人按放棄債權的公允價值作為受讓的非金融資產的入賬價值是2019年版準則修訂的一大亮點，這符合資產的取得成本按照為取得資產而付出的代價確定的基本原則，與非貨幣性資產交換換入資產成本以換出資產公允價值為基礎計量一致，亦與非同一控制下企業合并及不形成控股合并時，長期股權投資的初始投資成本按合并對價的公允價值確定一致。債權人的債務重組損益記入“投資收益”也是合理的，與放棄債權按公允價值計量保持了一致，即視同出售債權進行會計處理。

債務人轉出金融資產的債務重組損益記入“投資收益”，與金融工具相關準則保持了一致。債務人按公允價值計量權益工具和新債務，與2006年版準則和金融工具相關準則保持了一致。債務人轉出非金融資產的債務重組損益，按照2020年版注冊會計師考試會計教材，是將債務賬面價值與非金融資產賬面價值的差額（設為D）全部記入“其他收益——債務重組收益”。而1998年版和2001年版均將此差額再分為兩部分：①債務賬面價值與非金融資產公允價值之差;②非金融資產公允價值與賬面價值之差。由于①+②=D，所以兩種方法計入當期損益的總額是一樣的。相比之下，2020年版注冊會計師考試會計教材的做法更簡便一些。

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協會.2020年注冊會計師全國統一考試輔導教材會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2020.

[2]周英，章穎薇.新債務重組準則對上市公司的影響[J].中國市場，2014（50）.

[作者簡介] 張瑞麗（1984—），女，漢族，河南焦作人，講師，博士，研究方向：會計準則、會計計量。