農村審計模式及其評價探究

摘要：加強農村審計監督，是鄉村振興背景下“有效治理”的重要手段和有力保障。農村審計的實施主體不同，決定了農村審計的不同模式。目前，我國農村審計模式主要包括內部審計模式、派駐審計模式、外包審計模式和雙重領導審計模式。不同的審計模式各有利弊，在農村審計領域，也各有其適用范圍。如何保證審計主體的獨立性、專業性和權威性，是有效開展農村審計的前提，當然也是農村審計改革的方向。

關鍵詞：農村審計 審計模式 評價分析

農村審計是指由農村審計機構依照法律、法規的規定，運用專業的方法，按照規定的程序，對農村集體經濟組織及其所屬企事業單位的財務收支和經營管理活動的真實性、合法性和效益性進行審查、評價及鑒證的一項獨立性經濟監督活動。加強農村審計監督，是鄉村有效治理的重要手段。本文對農村審計的現行四種模式進行粗淺地評析，旨在能夠為農村審計實踐提供有益參考。

一、內部審計模式

我國的內部審計主要包括部門內部審計和單位內部審計兩個方面。部門內部審計，是指由國務院和地方人民政府各部門或業務主管部門內部設置的審計機構所開展的審計；單位內部審計，是指由國家財政金融機構、企事業組織及法律、法規規定的其他單位內部設置的審計機構所開展的審計。內部審計模式是我國目前農村審計最主要的審計模式，這種模式又包括以下兩種：

（一）農村經營管理部門的內部審計模式

根據原農業部2008年發布的《農村集體經濟組織審計規定》（農業部【2007】第6號令）第三條之規定：“縣級以上地方人民政府農村經營管理部門負責指導農村集體經濟組織的審計工作，鄉級農村經營管理部門負責農村集體經濟組織的審計工作”。這是我國農村審計現行的最具體的部門規章，它明確規定了農村審計的主體是各級人民政府農村經營管理部門。

農村經營管理部門的內部審計模式，本質上屬于農村經營管理系統的部門內部審計，農村審計工作主要依托鄉鎮（或街道辦事處，下同）經管站開展，業務上受上級農業經管部門和鄉鎮政府的雙重領導。農村經營管理部門的內部審計模式是部門規章有明確規定的農村審計模式，也是我國目前農村集體經濟組織審計最主要的模式。在審計實踐中，這種模式對規范農村集體“三資”管理、提高集體財產使用效益、維護廣大農民群眾合法權益等方面，均發揮了重要作用。

目前，我國農村審計機構與農村經營管理機構大部分實行兩塊牌子、一套人馬的管理體制，這對農村審計而言有利有弊。有利之處在于：兩方面工作結合進行，可以互相促進，共同發展。通過開展農村經營管理工作，能夠熟悉農村環境，便于深入了解農村情況，滿足審計的及時性、靈活性特點；而通過開展農村審計，又可以發現問題，找到癥結所在，促進農村經營管理工作。當然，這種管理體制的弊端也不容回避：一是審計獨立性不強，管理與審計兩項不相容的職責集于一身，極大損害了審計的獨立性原則。二是審計力量不足，審計對象的復雜性和審計范圍的廣泛性，往往使審計人員力不從心。三是審計專業能力不高，農村審計人員多為兼職，專業知識和專業素養都有待進一步提高。

我國目前在全國范圍內普遍推行了村級會計委托代理制，即在堅持村級集體資金所有權、使用權、監督權、收益權、處置權“五權”不變的前提下，經村民大會或村民代表大會討論通過，將村集體會計賬目、村集體資金和會計檔案，委托給鄉鎮經管站代為進行會計核算與監督。在這種農村財務管理模式下，鄉鎮經管站承擔著農村會計代理服務工作，負責審核會計憑證、登記會計賬簿、編制會計報表、監管貨幣資金、保管會計檔案等一系列會計工作。會計本身是一種管理活動，但會計與審計則是不相容的兩項工作，兩者不能集于一身，否則審計職責就可能形同虛設。可以說，農村經營管理部門的內部審計模式是獨立性最差的一種農村審計模式。不僅如此，農村審計力量嚴重不足，審計人員專業能力有待提升，也是不容忽視的現實問題。

（二）鄉鎮政府的內部審計模式

鄉鎮政府的內部審計模式，是在鄉鎮政府內單獨設置一個農村審計機構，這種模式本質上屬于政府對農村集體經濟組織的審計監督。通常是在鄉鎮政府辦公室下設置審計辦公室或審計站，審計站與其他職能部門平行，直接受鄉鎮政府領導并對其負責，審計經費由鄉鎮財政撥付，工作任務由鄉鎮政府布置。

鄉鎮政府的內部審計模式獨立于農村經營管理系統，審計的獨立性與權威性均比農村經營管理部門的內部審計模式進一步增強，審計人員的專業素質進一步提高，而且較好地解決了會計代理和農村審計集于一身的尷尬角色問題。這種審計模式的缺點在于：一是缺乏法規依據，鄉鎮政府的內部審計模式性質不明確，在開展工作時缺乏明確的法律、法規依據。二是增加了鄉鎮政府的人員編制和財政負擔，與精簡政府機構和人員的改革大背景相悖。三是獨立性不強，審計站隸屬于鄉鎮政府，難以避免鄉鎮政府的行政干預，獨立性也會受到影響。

上述兩類內部審計模式都有其自身優勢，即能夠熟悉農村環境，便于深入了解農村情況，開展的農村審計具有及時性、靈活性的特點。但其獨立性不強的自身缺陷又往往導致審計的局限性，使審計的監督作用難以有效發揮。所以，內部審計模式更適用于一些常規性審計內容，包括農村集體資金、財產的驗證和使用管理情況，農村財務管理制度的制定和執行情況，農村承包合同的簽訂和履行情況，農村承包費等集體專項資金的收取和使用情況，農村集體公益事業建設籌資籌勞情況，村干部任期目標和離任經濟責任，侵占集體財產等損害農村集體經濟組織利益的行為等事項。但是，對于鄉鎮經管站代管的農村會計賬目及會計報表、農村集體資金管理情況，出于審計回避制度的要求，一般不宜采用內部審計模式，特別是不宜由農村經營管理部門的內部審計機構來審計，以避免集裁判員與運動員于一身的審計主體地位遭受質疑的問題。

二、派駐審計模式

根據現行《中華人民共和國審計法》的規定，我國的政府審計機關只設置到縣一級，但可以在其審計管轄范圍內設立派出機構。派駐審計模式是在縣級審計機關下設立農村審計科或鄉鎮審計辦事處，相當于政府審計機關的派出機構，其工作直接對縣級審計機關負責。

我國的國家審計機關包括國家審計署和縣級以上地方各級人民政府的審計機關。縣級以上地方各級人民政府設立的審計機關，在本級人民政府主要負責人和上一級審計機關的領導下，負責本行政區域內的審計工作，對本級人民政府和上一級審計機關負責并報告工作，審計業務以上級審計機關領導為主。派駐審計模式是屬于國家審計的范疇，在審計監督的執行方式上是一種強制性的外部審計。這種審計模式的優點是：借助國家審計的優勢，可以強化農村審計的監督職能；在人、財、物方面均獨立于鄉鎮政府，可以避免鄉鎮政府過多的行政干預，具有較強的審計獨立性；審計專業性強，有利于促進農村審計的規范化建設，有助于提高審計質量。這種審計模式的缺點在于：國家審計機關的派出機構往往與鄉鎮政府脫離，審計的及時性、連續性較差。

派駐審計模式適用于涉農財政資金的審計。黨和國家歷來非常重視“三農”問題，近年來對“三農”領域的財政資金支持力度愈來愈大，針對農村的惠農資金也越來越多，如糧食補貼、農機購置補貼、土地補償金、精準扶貧資金等，這部分專項資金的審計也是農村審計的重要內容。國家審計監督的主要范圍就是公共財政資金，公共財政資金花到哪兒，國家審計就應監督到哪兒。所以，這部分涉農財政資金的審計，就應當屬于政府審計監督的職責范圍。

三、外包審計模式

外包審計模式，是將農村集體經濟組織的部分審計業務委托給具有資質的會計師事務所來做，即實行服務外包。這種審計模式屬于社會審計的范疇。

我國的社會審計（又稱注冊會計師審計）是經濟監督體系中不可或缺的重要組成部分。據中國注冊會計師協會統計，截至2020年3月31日，中國注冊會計師個人會員已達272601人，其中執業會員108449人，非執業會員164152人；全國會計師事務所9478家。我國的注冊會計師是一支經過嚴格考試選拔出來的專業隊伍，是經過在會計師事務所的長期實踐中歷練出來的一支審計力量，將農村審計中的部分業務外包給會計師事務所，具有以下優點：一是審計的獨立性最強，外包審計模式符合審計的委托代理理論，注冊會計師能夠站在獨立的第三者立場客觀、公正地提供鑒證服務；二是審計的專業水平較高，注冊會計師是訓練有素的專業審計人員，能夠在農村審計領域發揮一技之長。這種審計模式的缺點在于：一是存在會計師事務所出于自身經濟利益考慮而屈從委托方意愿，從而出具不實審計報告的風險；二是外包服務收費可能增加鄉鎮財政支出或農民負擔。

外包審計模式適用于下列事項的審計：一是專業性較強的項目審計，如農村基建工程審計、環境審計、專項扶貧資金審計等；二是部分定期審計業務，如前述的在村級會計委托代理制下由鄉鎮經管站代管的農村集體資金與農村會計賬目及會計報表的審計、村辦企業或其他經濟組織（農民專業合作社、幼兒園、敬老院）的年度會計報表審計等。

四、雙重領導審計模式

雙重領導審計模式，是在鄉鎮（或街道辦事處）設置獨立的審計所，審計所同時對鄉鎮政府和縣級政府審計機關負責并報告工作。審計所的人員編制由縣級政府負責解決（公務員或事業編），可以部分由縣級審計局派出，部分由鄉鎮政府任命，或者由雙方聯合對外公開招聘。審計所的經費主要由鄉鎮財政解決。審計所的工作主要是根據縣級政府審計機關和鄉鎮政府的委托來統一安排，業務上接受縣級審計機關的指導和監督。雙重領導審計模式本質上是政府審計與內部審計的有機融合，但更側重于政府審計。

我國《審計法》明確規定了政府審計有對各部門和企事業組織的內部審計進行業務指導和監督的職責和權限，這也為農村審計的雙重領導審計模式提供了法律依據。這種審計模式的主要優點是：農村審計機構隸屬鄉鎮政府和縣級政府審計機關雙重領導，層次較高，審計獨立性較強，而且較好地克服了內部審計模式和派駐審計模式的不足，融合了上述兩種模式的優點。這種審計模式的不足之處在于：一是雙重領導審計模式下審計機構的設置、審計人員的編制、審計經費的保障等，目前尚無明確的法規依據，需要進一步的探索和實踐；二是雙重領導的存在，給雙方的工作協調提出了更高的要求和挑戰，有待于建設更為完善的規章制度予以保證。基于上述評價，本文認為，雙重領導審計模式應當是當前農村審計模式的現實選擇和改進方向。

綜上所述，上述四種審計模式各有利弊，在農村審計領域也各有其適用范圍，有待于廣大的農村審計人員進一步探索和實踐。但無論選擇何種審計模式，有一點是肯定的：審計的獨立性越高、專業性越強、權威性越大，其監督的效果就會越好。所以，如何保證審計主體的獨立性、專業性和權威性，是有效開展農村審計的前提，當然也是農村審計改革的方向。

參考文獻：

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（作者單位：青島農業大學管理學院）

責任編輯：欣文