合并報表的合并理論初探

吳興婭

（貴陽慶豐閥門有限公司，貴州 貴陽 550000）

中國近年來市場經濟呈現出快速發展的趨勢，且逐漸成為世界第二大經濟體。市場經濟的發展增加了許多行業的競爭壓力，越來越多的企業開始轉變經營管理的模式，探索科學的管理方法。企業合并能夠為企業發展帶來新的動力，拓展市場份額，實現資源的優化應用，使市場交易內部化，減少交易所需要花費的金額。激烈的市場競爭環境下，企業合并的方式逐步得到廣泛應用，成為企業發展的重要趨勢。合并報表作為企業合并中的重要環節，關系到企業財務管理的能力與企業的后續發展動力，需要根據科學的發展理論進行管理，確保企業合并的有效性、規范性與合理性。本文將對合并報表的關聯理論進行分析，希望能夠對相關研究帶來積極作用。

1 合并報表的理論分析

1.1 所有權理論

所有權理論主要是在編制合并報表的過程中，既不對企業集團中實際控制或者法定關系予以控制，也不強調企業內在成員之間的經濟對等關系，重點關注編制合并報表期間劃入范圍的所有權。所有權理論不是以控制為前提，主要關注企業能夠獲得的占比。在合并報表編制的過程中，非全資子公司的各類費用、收入及負債額等，均須根據科學的占比予以處理。

1.2 實體理論

實體理論以企業實際管控的資源為編制對象，以此確定合并的范疇，且將企業能夠控制的資源劃入到報表中。實際理論與所有權理論的主要差異，表現在合并范疇的辨別方面。實際理論控制的范疇，為企業能控制的資源；所有權理論控制的范圍，則為企業具體擁有的資源。相較于母公司理論，實體理論不過度重視母公司股東的權益，主要將企業的權益劃分為控股股東權益和少數股東權益。

1.3 母公司理論

母公司理論的觀點，具體指在集團關系中，若滿足母公司股東的信息處理要求，其他利益主體或者是少數股東的基本需求也會得到基本滿足。母公司理論可以看作為所有權理論、實體理論的中間思想，未過度重視母公司股東的權利，也非同實體理論一般全面關注同股同權，主要是將企業看作一個整體。

2 不同合并報表的理論對比分析

2.1 所有權理論

2.1.1 合并報表編制的目標

所有權理論中指出，企業實體和所有者密不可分，企業實體主要是財務表現的形式和載體。合并報表編制的目標，在于向所有者匯報資源的內容，但是對企業少數股東擁有的資源，不予反映。

2.1.2 合并報表服務的對象

基于合并報表編制的目標可以看出，在應用所有者理論編制的情況下，合并報表主要是為企業所有者的科學決策帶來參考作用，而少數股東若想獲得合并企業的報表信息，則需要通過個別報表信息獲取。所有者理論編制下的報表內容服務對象主要是企業所有者，是為了滿足母公司發展所提供的信息內容。

2.1.3 合并報表的服務范圍

所有者理論編制下的報表合并范圍主要劃分為兩個方面。①合并范圍內的資源是否為企業擁有，關注合并企業的人為劃分情況；②少數股東擁有的資源不納入合并財務報表編制范圍。

2.1.4 合并報表的處理過程

所有權理論中將企業支付對價獲得的子公司凈資產，根據控股的占比實施合并處理，這一內容根據公允價值計價方式操作，根據占比納入到收入費用中。支付對價與這一部分凈資產公允價值的差值，即為母公司所擁有的商譽。少數股東所占有的資源，不劃入到資源中，故而內部交易的抵銷，不管是順流交易亦或者是逆流交易，均僅須抵銷掉歸屬母公司的部分。

2.2 實體理論

2.2.1 合并報表編制的目標

實體理論編制下的報表，主要以會計為主體，其目標在于向企業的利益關聯者提供可參考信息。不管是企業的控股股東，還是少數股東，均能夠通過合并報表獲取相關決策信息。

2.2.2 合并報表服務的對象

實體理論管理下的合并報表編制，服務對象為所有股東，不過度重視母公司的股東權益，將所有者權益與少數股東權益置于同等重要的位置，平等予以對待[1]。實體理論編制的報表，代表企業所有股東的權益。

2.2.3 合并報表的服務范圍

實體理論編制的前提，在于母公司與子公司之間的關系是否得到控制。在母公司可以完全控制子公司資產的前提下，則可以將母公司與子公司視為一個經濟實體。在編制合并報表的過程中，則不需要關注母公司對子公司資源的實際資源占比。

2.2.4 合并報表的處理過程

合并報表處理的過程中，需要將子公司凈資產、費用及收入等根據公允價值進行計算并劃入到財務報表中[2]。合并商譽的確定和其他方式有所差異。在按照實體理論處理的過程中，需要確定少數股東擁有的商譽，合并商譽包含母公司合并商譽和子公司合并商譽。內部交易的抵銷，不管是順流交易或逆流交易，在實體理論下均須完全清除。少數股東權益并非作為負債列報，而是視為合并權益部分實施列報處理，少數股東的損益也不能視為費用列報處理。

2.3 母公司理論

2.3.1 合并報表編制的目標

母公司理論注重合并報表的關聯意義，基于母公司理論的合并報表處理，需要為母公司提供有價值的參考信息并作為母公司報表的延伸方式[3]。母公司理論認為，企業合并報表編制須要將母公司的需求視為目標。在母公司利益需求得到滿足的情況下，其他關聯主體的信息需求亦會獲得滿足。

2.3.2 合并報表服務的對象

母公司理論下合并報表編制，服務對象主要是母公司股東與關聯利益者并為其提供有價值的信息。但是對于持股占比相對較低的少數股東而言，對子公司資產不具有控制權，故而具有的股權不能與母公司股東權益者同等對待。在合并報表編制期間，難以將少數股東的損益與母公司所有者持有的損益以同等方式劃入到報表內。

2.3.3 合并報表的服務范圍

母公司理論編制下的報表，以實際控制資源為基礎，不但包含企業擁有的資源部分，同時也包含母公司能夠控制的子公司會計要求，關聯內容均須劃入到編制的范圍中。

2.3.4 合并報表的處理過程

合并報表編制期間，若購買合并子公司后，則需要計算子公司的資產，可以通過雙重計價的方法，確定子公司的凈資產份額[4]。對于母公司所支付對價的部分，以公允價值進行計算。少數股東擁有的部分，主要根據成本金額予以計算。合并商譽的確定，主要是以母公司合并商譽為前提，即合并商譽視為母公司支付對價與母公司所擁有凈資產公允價值的差值。子公司與母公司間沒有實現的內部交易損益，順流交易期間則需要完全抵銷，逆流交易期間僅需要抵銷母公司具有的份額部分。少數股東具有的會計要素要劃入到合并報表內，但少數股東權益作為負債列報于資產負債表，而損益作為費用列報于利潤表。

3 合并報表編制的方法

合并報表通常包含資源負債表、合并利潤表、合并現金流量表及合并所有者權益變動表。在報表合并編制期間，不能僅僅按照“憑證—賬簿—報表”的流程處理，而是由母公司結合企業合并的范圍、報表的信息內容等綜合處理[5]。具體而言，主要是對母公司、子公司財務信息、處理等進行整合、抵銷處理，在此基礎上計算財務報表內的各類項目合并資金。合并報表的關鍵，在于合并資產負債表的編制，其次為合并理論表的編制等。下文主要對合并資產負債表、合并利潤表編制的方式進行分析。

3.1 合并資產負債表編制的方法

合并資產負債表主要是由母公司對合并范圍中包含的企業負債資源進行處理，以負債表為基礎清除企業交易期間的影響，以此展示企業資產的負債情況和所有者權益的情況等。合并資產負債表編制期間，關聯抵銷的處理方式主要包含以下幾種：①對母公司與子公司的長期股權投資情況，母公司在子公司所有者權益中所具有的份額進行相互抵銷處理。同時抵銷關聯長期股權投資減值；②母公司和子公司，子公司相互之間的債權與債務項目也實施相互抵銷處理，且抵銷應收賬款的壞賬準備及債權投資的減值準備等。

3.2 合并資產利潤表編制的方法

合并資產理論表的編制主要由母公司操作，以合并范疇中企業的利潤表為前提，在清除集團內部交易的影響后進行編制，制作為彩標報表，以此展示企業整體損失、收益的情況。合并理論表的編制中，抵銷處理的方式主要表現為兩種：①內部經營的收入和經營的成本實施相互抵銷處理；②即為內部投資的收入和利息部分相互抵銷處理。

合并報表的編制，能夠真實反映母公司控制下的企業財務情況，為企業利益關聯者提供可參考的財務信息，故而在資產負債表編制、理論表編制的過程中，均須對企業所有資產價值根據公允價值計算并合并處理，確保公司凈資產的完整性。資產負債表不可以由母公司任意計算處理。

4 結語

近年來合并報表分析逐漸成為行業急待解決的問題，且成為一門新興學科，需要基于實際情況選擇。激烈的市場競爭環境下，需要強化重視程度，合理應用合并報表理論與方法，助力經濟發展。