淺論政府和社會資本合作項目合同的會計核算

張秋華

摘要：PPP項目，也稱為公共私營合作制，是一種公共基礎設施建設融資運作模式。《政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同》是針對PPP項目進行會計處理的具體規范。本文根據具體規范，結合相關政府會計制度，以及PPP項目實踐，探討政府會計制度下對PPP項目的會計核算方法，以期提升相關會計人員工作水平。

關鍵詞：PPP項目 公共基礎設施 PPP項目合同 政府方 社會資本方

為積極貫徹落實《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，規范政府方對政府和社會資本合作項目合同的確認、計量和相關信息的列報，提高會計信息質量，財政部根據《政府會計準則——基本準則》，于2019年12月17日制定并發布《政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同》（財會〔2019〕23號）（下稱“PPP會計準則”），要求從2021年1月1日起施行。“PPP會計準則”的發布實施，不僅完善了我國政府會計準則體系，也必將促進綜合財務報告制度的改革。在此，筆者結合政府會計工作實踐，對“PPP會計準則”淺談分析。

一、何謂PPP項目

（一）PPP項目概念

PPP（Public—Private—Partnership）項目，也稱為公共私營合作制，是一種公共基礎設施建設融資運作模式。它是指在公共服務領域，政府采取競爭性方式選擇具有投資、運營管理能力的社會資本，雙方按照平等協商原則訂立合同，由社會資本提供公共服務，政府依據公共服務績效評價結果向社會資本支付對價的模式。

（二）PPP項目合同概念

PPP項目合同是指政府方與社會資本方依法依規就PPP項目合作所訂立的合同，該合同應當同時具有兩個特征：一是社會資本方在合同約定的運營期間內代表政府方使用PPP項目資產提供公共產品和服務;二是社會資本方在合同約定的期間內就其提供的公共產品和服務獲得補償。

政府方是指政府方代表，即指政府授權或指定的PPP項目實施機構，通常為政府有關職能部門或事業單位。他們是最終接管公共產品和服務的一方。

社會資本方是指與政府方簽訂項目合同的一方，即指與政府方簽署PPP項目合同的社會資本或項目公司。他們是提供社會資本，建設或購置PPP項目資產，用于提高公共產品和服務的一方。

PPP項目資產是指PPP項目合同中確定的用來提供公共產品和服務的資產。這些資產由兩部分組成：一是社會資本方的現有資產，這部分資產可以由其建設、購買，也可以直接提供。如材料物資、機器設備，甚至是專利技術等無形資產，也可以提供人力資源等技術人才;二是政府方原有資產，如土地、廠房、原有公共基礎設施等非流動資產。

（三）PPP項目合同業務

PPP項目合同業務主要是政府方通過招標取得社會資本方投資建設、購置或更新改造完成對公共基礎設施達標驗收，并經過N年運營取得收入回饋社會資本方投資后，交付政府方繼續運營的活動。PPP項目合同業務主要有三階段經濟業務：

1.項目建造。PPP項目建造，即籌建期間，由社會資本方招標后投資，會同相關各方建設合同項目，直至驗收后交付使用。籌建期間，政府方主要投資出土地、公共基礎設施或基礎設施廠房，社會資本方投資貨幣資金、財產物資或專利技術等無形資產。

2.項目運營。PPP項目有些需要經過籌建期間，有些項目不用通過籌建即可直接運營。PPP項目一般由相關各方協議確定運營期間，政府方出政策，根據PPP項目合同，相關各方分擔各自風險和報酬。

3.項目移交。項目移交即項目接管，PPP項目在各方協議確定的運營周期運營到期，辦理社會資本方移交給政府方，按規定由政府方接管運營，比如污水處理廠，高速公路等。有些PPP項目移交后作為公益項目不再收費運營，由社會大眾免費使用，比如道路、橋梁、公園、湖泊等公共基礎設施。

二、設置會計賬戶

（一）“其他應收款”賬戶

1.用途。核算PPP項目合同政府方歸墊資金的使用收回情況。

2.性質。資產類賬戶

3.結構。借方登記實有資金賬戶資金墊付相關支出的金額，貸方登記采用財政直接支付方式或授權支付方式將資金歸還原墊付資金賬戶的資金金額，借方余額表示尚未歸還的墊付資金賬戶的墊付金額。該賬戶按照PPP項目合同開設明細賬戶。

（二）“預付賬款”賬戶

1.用途。核算PPP項目合同中預付給代建單位的工程款項。

2.性質。資產類賬戶。

3.結構。借方登記預付給代建單位的工程款，貸方登記確認工程成本或費用按規定轉入“在建工程”賬戶的金額，借方余額表示對代建單位尚未結轉的預付賬款。

（三）“在建工程”賬戶

1.用途。核算PPP項目合同中按照工程進度結算工程款或年終代建單位對賬確認的在建工程成本。

2.性質。資產類賬戶。

3.結構。借方登記增加的在建工程成本;貸方登記PPP項目完工交付使用資產的成本以及代建單位轉來在建工程成本中尚未確認入賬的金額，借方余額表示尚未完工結轉的在建工程成本。

（四）“1615代建項目”賬戶

1.用途。核算事業單位代建PPP項目的工程成本，該賬戶與建設單位相對應。

2.性質。資產類賬戶。

3.結構。借方登記事業單位歸集的代建項目發生的直接人工、直接人工和其他相關費用;貸方登記與相關單位結算的工程成本;年末，“代建項目”科目應無余額。

“1615代建項目”賬戶按照工程性質和類型設置“建筑安裝工程投資”“設備投資”“待攤投資”“其他投資”“待核銷基建支出”“基建轉出投資”等明細科目。

（五）“累計盈余”賬戶

1.用途。核算單位歷年實現的盈余扣除盈余分配后滾存的金額，以及因無償調入調出資產產生的凈資產變動額。

2.性質。所有者權益類賬戶。

3.結構。貸方登記“本年盈余分配”賬戶、“無償調撥凈資產”賬戶、“以前年度盈余調整”賬戶、“專用基金”賬戶及PPP項目移交凈資產等的轉入數額，借方登記按照規定上繳財政撥款結轉或結余資金、向其他單位調出財政撥款結轉資金。該賬戶期末貸方余額，反映行政單位滾存的財政撥款結轉資金數額。

（六）“預收賬款”賬戶

1.用途。核算社會資本方預付的投資款項。

2.性質。負債類賬戶。

3.結構。貸方登記按合同規定社會資本方投資的PPP項目款項;借方工程結算的款項，期末貸方余額表示結算的PPP項目合同款項。

三、PPP項目核算舉例

PPP項目建造有三種情況：一是社會資本方獨立建造，政府方不提供資金或少提供土地使用權等資源，二是政府方提供土地和少量資金，社會資本方提供大比例資金共同建造，三是政府方提供土地和少量資金，社會資本方提供大比例資金，委托第三方公司代建。

（一）社會資本方獨立建造PPP項目的核算

社會資本方獨立建造，政府方只提供土地時，政府方一般負擔咨詢費用、征地拆遷費、勘察設計費、三通一平費等前期費用。在有關PPP項目合同中，政府方對社會資本方的一系列付費其實質是購買社會資本方提供的公共產品和服務，政府支付的前期費用，計入“業務活動費用”賬戶即可。

【例1】某區政府房改辦有一地塊，1號樓采用PPP項目建設保障性住房。招標文件要求，在PPP項目合同生效后1個月內，在政府方授權下，由中標的社會資本方在本轄區注冊PPP公司，社會資本方出資100%。招標前，房改辦支付專家咨詢費的相關費用46 000元。會計處理如下：

借：業務活動費用 46 000

貸：其他應收款 46 000

同時，

借：行政支出? 46 000

貸：財政撥款預算收入? 46 000

根據“PPP會計準則”有關規定，政府方使用其現有資產形成PPP項目資產的，在初始確認PPP項目資產時，應當同時終止確認現有資產，不確認PPP項目凈資產。社會資本方對政府方現有資產進行改建、擴建形成PPP項目資產的，政府方應當僅按照PPP項目資產初始入賬金額與政府方現有資產賬面價值的差額確認PPP項目凈資產。

因此，政府方為PPP項目提供的土地使用權可以不做會計處理，等接受社會資本方交付的PPP項目資產時，再按照PPP項目資產初始入賬金額與政府方現有土地使用權賬面價值的差額確認PPP項目凈資產。

【例2】某區政府民政局有一療養院，通過引入社會資本方升級改建為PPP項目養老院。療養院建筑物原值2 000萬元，累計折舊1 000萬元。社會資本方經過改建擴建，發生成本3 000萬元。PPP項目養老院交付日為2019年12月30日，協議規定從PPP項目養老院成本資料交付日起社會資本方運營時間10年，10年到期交付當地政府管理。民政局收到養老院建筑物成本資料時，作會計處理如下：

（1）注銷療養院固定資產：

借：固定資產清理 10 000 000

累計折舊 10 000 000

貸：固定資產 20 000 000

（2）增加養老院固定資產：

借：固定資產——房屋建筑物 40 000 000

貸：固定資產清理? ? 10 000 000

累計盈余 30 000 000

（二）政府方與社會資本方共同建造PPP項目的核算

政府方與社會資本方共同建造PPP項目時，由社會資本方投資建造或從第三方，亦或是共同購買形成的PPP項目資產，政府方應當在PPP項目資產驗收合格交付使用時予以確認。使用社會資本方現有資產形成的PPP項目資產，政府方應當在PPP項目開始運營日予以確認。政府方出資部分形成預付賬款，同時，在減少單位資金結存時增加單位行政支出。政府方形成的預付款待將來PPP項目完工，與在建工程對沖。

【例3】某高新區投資建設項目代建管理局有一市政工程PPP項目，本項目總投資約為5億元，項目建設期3年，運營期12年。項目資本金暫定為項目總投資的20%，項目公司注冊資本為人民幣3億元，政府方授權的出資代表出資10%，社會投資人出資90%。注冊資本之外的項目資本金根據項目建設進度和融資機構要求，由政府方出資代表和社會投資人依持股比例及時、足額繳納。2017年1月5日，代建管理局代表政府方撥付投資款通過零余額賬戶用款額度付訖。2020年2月，政府方收到PPP項目竣工決算資料。政府方會計處理如下：

政府方支付資金=300 000 000X10%=30 000 000（元）

借：預付賬款——道排工程PPP項目 30 000 000

貸：零余額賬戶用款額度 30 000 000

同時，

借：行政支出? ? 30 000 000

貸：資金結存 30 000 000

竣工決算，政府方收到相關資料：

借：公共基礎設施——PPP項目? ? 500 000 000

貸：累計盈余 500 000 000

（三）代建PPP項目的核算

代建PPP項目一般為政府方通過政府采購形式與社會資本方組成的特殊目的公司簽訂特許合同，特殊目的公司可以是中標的建筑公司、服務經營公司，或者是對項目進行投資的第三方公司等，這些中標的公司負責籌資、建設及經營。政府方再與提供貸款的金融機構簽訂不擔保的協議，保證向代建項目公司按期支付有關費用，金融公司能夠如期收回貸款。代建項目公司完工后，能夠長期取得長期經營權和收益權。代建項目一般分為政府方直接委托建設單位代建與成立事業單位代建兩種情況。政府方直接委托建設單位代建的會計處理與“政府方與社會資本方共同建造PPP項目的核算”相同，只是在移交項目時，增加公共基礎設施，同時沖銷“預付賬款”賬戶數額即可。這里，只是對代建單位為事業單位的會計核算加以分析，事業型代建單位收到資金時，作為預收賬款處理。

【例4】某高新區城建工程局為事業型代建單位，負責委托甲建筑公司為高新區直屬工程一項PPP項目籌集資金。當年初，收到市政建設局撥付的建設項目資金2億元，存入銀行。會計處理如下：

借：銀行存款 200 000 000

貸：預收賬款——預收工程款 200 000 000

作為事業單位的代建單位在歸集代建項目費用時，將發生的費用記入“1615代建項目”一級科目，并與建設單位相對應，按照工程性質和類型設置“建筑安裝工程投資”“設備投資”“待攤投資”“其他投資”“待核銷基建支出”“基建轉出投資”等明細科目，同時貸記“銀行存款”“應付職工薪酬”“工程物資”“累計折舊”等科目。

【例5】接【例4】，3月31日，某高新區城建工程局收到建設單位交來的高新區直屬工程代建PPP項目發生的各種費用8 150 000元：購買設備支付5 650 000元（通過銀行付訖），應付職工薪酬2 350 000元，累計折舊150 000元。會計處理如下：

借：代建項目——設備投資? 5 650 000

——建筑安裝工程投資? 2 500 000

貸：銀行存款 5 650 000

應付職工薪酬 2 350 000

累計折舊? 150 000

上述代建項目工程成本每年末至少對賬確認一次，轉入“代建項目——代建項目結轉”賬戶，待完工驗收后，將預收賬款與代建項目對沖即可。

【例6】接【例4】，12月1日，某高新區城建工程局委托建設單位建設的高新區直屬工程代建PPP項目完工，驗收后交付運營使用。當日對賬完畢，予以確認某高新區城建工程局歸集的代建項目工程成本為250 000 000元，其中：建筑安裝工程投資150 000 000元，設備投資5 650 000元，其他投資4 350 000元，城市綠化等待核銷基建支出90 000 000元。同日，單位補收代建項目工程款50 000 000元存入銀行。會計處理如下：

（1）與建設單位對賬確認在建工程成本并轉出：

借：代建項目——代建項目轉出 250 000 000

貸：代建項目——設備投資 5 650 000

——建筑安裝工程投資 150 000 000

——其他投資? ? 4 350 000

——待核銷基建支出 90 000 000

（2）對沖代建項目工程款：

借：預收賬款——預收工程款? 250 000 000

貸：代建項目——代建項目轉出 250 000 000

（3）補收工程款：

借：銀行存款 50 000 000

貸：預收賬款——預收工程款 50 000 000

（四）PPP項目移交與運營的核算

按照PPP會計準則規定，政府方除使用其現有資產或由社會資本方對其現有資產進行改建、擴建形成PPP項目資產的情況以外，政府方在確認PPP項目資產時，應當同時確認一項PPP項目凈資產，PPP項目凈資產的初始入賬金額與PPP項目資產的初始入賬金額相等。在PPP項目資產運營期間，政府方按月對該PPP項目資產計提折舊（攤銷）的，應當于計提折舊（攤銷）時沖減PPP項目凈資產的賬面余額。運營期間，PPP項目運營在規定時間內，取得的運營收入由社會資本方作為項目收入或收益處理，這里不再贅述。

【例7】2019年年末，某房改局接到代建項目公司給予的代建項目廉租房PPP項目成本資料顯示：該PPP代建項目廉租房成本共計200 000 000元。月末，按規定計提折舊400 000元。會計處理如下：

（1）接收賬目資料：

借：固定資產——PPP項目保障性住房 200 000 000

貸：累計盈余 200 000 000

（2）月末，計提折舊：

借：累計盈余? 400 000

貸：累計折舊 400 000

需要注意的是，根據“新PPP準則”第二十一條規定，在PPP項目合同約定的期間內，政府方從社會資本方收到款項的，應當按規定做應繳款項處理或計入當期收入。即政府方為政府機關的，從社會資本方收到的款項，作為應繳款項處理;政府方為事業單位的，從社會資本方收到的款項，作為其他收入處理。

【例8】2020年6月末，某房改局廉租房租金共計200 000元，存入銀行。并于當日上繳財政。會計處理如下：

借：銀行存款? 200 000

貸：應繳款項——保障性住房租金 200 000

如果會計主體不是行政機關單位，而是事業單位，則會計處理如下：

借：銀行存款? ? 200 000

貸：事業收入——廉租房租金? ? 200 000

同時，

借：資金結存 200 000

貸：預算事業收入——廉租房租金 200 000

最后，PPP項目資產運營合同到期，社會資本方按規定將其移交至政府方的，政府方應當根據PPP項目資產的性質和用途，將其重分類為公共基礎設施等資產。

參考文獻：

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作者單位：金鄉縣投融資管理中心