文化企業財務報表中的無形資產

黃珂婧

摘 要：近年來，文化產業不斷拓展其覆蓋的廣度和深度，作為其中核心資源，無形資產不僅是文化企業吸引市場的必要儲備，更為國家經濟發展做出重要貢獻。然而，現階段我國文化企業核算無形資產時存在諸多問題。因此，從無形資產核算角度分析近期跌下“神壇”的樂視網，從確認、初始計量、后續計量、披露四個方面研究其中的問題，并對相關主體在無形資產核算中涉及的具體方法、范圍和披露等方面提出建議。

關鍵詞：文化產業;文化企業;財務報表;無形資產;樂視網

中圖分類號：G124 ? ? ? 文獻標志碼：A ? ? ?文章編號：1673-291X（2021）04-0081-04

引言

“十三五”以來，文化產業被列入國家戰略，目標到2020年，這一產業成為國民經濟的有力支撐。文化產業的發展使其核心資源——無形資產備受關注，尤其近年根據“大IP”改編動漫、影視、游戲及開發衍生品等成為潮流。在這樣的背景下，以著作權為基礎，翻譯權、改編權、表演權、發行權出現在各類文化項目中，成為文化企業爭奪的重要無形資產，而銷售渠道、客戶關系及合同權益等也隨之成為企業重點經營的資源。在與文化企業相關的核算中，正確處理無形資產是重中之重，但該行業發展速度之快、模式之新使相關準則、政策、法規難以完全同步更新甚至有不小的滯后。同時，文化企業出于自身利益，在準則的“灰色地帶”上鉆空子，這既給企業發展帶來后患，也會誤導信息使用者。本文以近年處于風口浪尖的樂視網為例，從確認、初始計量、后續計量、披露四個方面分析文化企業報表中的無形資產并對其中出現的問題提出建議。

一、文化企業無形資產的內容、特點及核算

（一）文化企業無形資產的內容和特點

中國企業會計準則規定，無形資產指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，主要包括專利權、非專利技術、商標權、特許經營權、土地使用權、著作權等。文化企業的無形資產中，著作權是非常有代表性的一種形式，而著作權又延伸出很多新形式，如翻譯權、表演權、發行權及與著作權相關者能夠直接或間接行使的其他權利等。除著作權，文化企業的無形資產還有以“粉絲經濟”為代表而體現的客戶關系和以電影院線為代表而體現的銷售渠道等。總的來說，文化企業的無形資產不僅是會計科目中設置的那些，在許可使用、質押、轉讓、訴訟或企業改制、重組、清算等不同情況下，相關方需要準確識別和評估表內外的無形資產。

文化企業的無形資產不僅符合無形資產的一般特征，還有一些不同于其他產業無形資產的特點：首先，是權屬多樣性，如一項無形資產可能涉及原作者、表演者、發行方等各類群體。其次，價值累積性，即文化產業類企業無形資產的價值可能因時間推移和市場變化迸發令人難以想象的增值潛力。最后，效益延展性，這里的效益主要指經濟效益和社會效益。

（二）文化企業無形資產的核算

雖然同其他企業一樣，核算文化企業的無形資產離不開確認、初始計量、后續計量和披露四大環節，但是文化產品的開發、消費更具不確定性，這也使對其進行核算更具難度。

1.確認。對于某項資產，除滿足準則中的定義，只有很可能利用其為自己增收且能計量相應的成本才能確認為無形資產。對于文化企業，除遵守上述準則，也需根據行業的特點靈活判斷。具體地說，確認著作權時，要重點關注其具體表現為什么樣的權利，如圖書出版方設計版式、變動書中內容的權利，表演者以原作為基礎加入自身理解進行詮釋的權利，宣傳方通過各種渠道推廣某些資源的權利等;確認專利權時，文化企業要重點關注其在有關領域的發展狀況，找到表明相關技術存在且有發展可行性的客觀依據;確認商標權時，文化企業要重點關注使用某商標的產品或服務的狀況，從而得到評估該商標的價值的依據。文化企業還有很多難以被計入報表的無形資產，如銷售渠道、客戶關系等，要關注其是否合法合規及其規模、運作方式和發揮作用的可持續性。除確認不同無形資產時各有側重，還需區分研究支出（被計入損益）及開發支出被計入損益和資本化的部分。雖然準則對此有較為明確要求，但是在實際工作中，研究階段和開發階段間很少有明確的界限而往往表現為兩個階段交替進行或同時進行。

2.初始計量。計量無形資產的基本依據是成本。根據來源，無形資產可被大致分為三類：第一類是自產，它的成本通過企業在達到預定用途前對生產、運輸等支出進行核算來確定;第二類是外購，這類資產的成本往往體現于賣方開出的票據等憑證上;第三類是出資方投入，這類無形資產的成本一般以雙方達成的公允價值體現。相比評估廠房、設備、原材料等有形資產，評估文化產業類企業的無形資產往往存在以下問題：第一，數量多且類型復雜、辨識困難;第二，價值波動大、評估難度大;第三，標準不統一、無法如實反映價值或缺乏可比性;第四，新興業務帶來評估難題、準則方法有待完善;第五，確認范圍不明確、賬內無法全面體現。

3.攤銷和減值。企業應確認無形資產的可服務時限，若能確認使用時長，應按時長選擇合適的方法攤銷;若無法確定則一般不需攤銷;同時，資產負債表日，若無形資產的可收回金額低于賬面價值，企業還應計提資產減值準備。

二、案例分析

（一）樂視網簡介

樂視網成立于2004年11月，于2010年8月在創業板上市。近年來，樂視網的“平臺+內容+終端+應用”發展模式在給它帶來發展契機的同時也逐漸暴露弊端——龐雜的業務帶來很多經營問題，加上市場動蕩、同業競爭和輿論壓力，其處境愈發艱難。2017—2018年，受大股東及其關聯方流動性風波影響，公司業務萎縮，聲譽受損嚴重;參考艾瑞數據，2018年公司PC WEB指數——月度覆蓋人數波動下滑，2018年12月月度覆蓋人數較2018年1月下降50%。

（二）樂視網無形資產核算情況

1.確認情況和初始計量。由圖1可見，樂視網的三類主要無形資產中，2014—2017年間，影視版權的分量超過其余二者之和，其發揮的作用更具關鍵性;2018年，影視版權大額減值，占比逐年遞減至最低。2014—2018年間，樂視網的無形資產在其總資產中占比波動下降，分別為37.72%、28.74%、21.26%、25.52%、4.52%，但在2014—2017年間其分量不容小覷;作為文化企業的核心資產，其變動與企業的經營狀況直接相關。

2.攤銷與減值情況。根據準則，樂視網主要通過壽命能否確定及壽命長短對其擁有的無形資產進行后續計量。對于使用壽命有限的無形資產，樂視網選擇直線法對其成本進行攤銷;特別地，從2017年，樂視網對當期對外分銷的帶有轉授權的影視版權按分銷時點資產凈值的90%一次性攤銷，對剩余部分在剩余授權期內按直線法進行攤銷。同時，在每年末，樂視網也會判斷是否存在一些跡象表明哪些無形資產發生了減值。

（三）樂視網報表中無形資產核算問題

1.研發支出資本化不合理。隨著樂視生態逐漸成形，其生態圈內各類產品應運而生，其中不乏大量的創新和研發。由此，2013—2016年，研發投入逐年上升，期間平均研發支出是平均凈利潤的138.74%。由下頁表1可見，樂視網的營業利潤呈下降趨勢，但是其營業收入和經處理后的凈利潤卻在2013—2015年逐年增長，一個原因就是這三年間沒有研發費用;同時，在2013—2018年間，34.34億元的研發支出被資本化，這一數額占該期間樂視網總研發支出約62.87%。僅在2016年，11.78億元的研發費用就這樣進入了資產負債表而非損益表。進一步地，很大部分的資本化研發費用被處理為無形資產，而如果不通過這種方式，樂視網的凈利潤會遠不如原來的那般高。

2.攤銷方法難以反映實際。不同于用加速法攤銷影視版權的優酷網、愛奇藝等視頻網站，樂視網選擇直線法攤銷影視版權。對樂視網這一做法持反對意見的人主要持以下兩個觀點：首先，樂視網選擇相比加速法會使取得影視版權初期攤銷額較低而利潤較大的直線攤銷法有悖于謹慎性原則。其次，與影視版權相關的收入并不是在被授權期內平均實現的——初期版權帶來的收入與之后幾年的收入往往相差甚遠;同時，不同時期作品帶來收入有時也相差懸殊。盡管在2017年，樂視網對當期對外分銷的帶有轉授權的影視版權按分銷時點資產凈值的90%一次性進行攤銷，對剩余部分在剩余授權期內按直線法進行攤銷，但是并非只有這一類版權適用這種方法。綜上所述，樂視網在被授權期內攤銷影視版權的成本難以與其收入配比。

3.計提減值準備較低。從樂視網2012—2016年的年報看，公司僅在2014年對影視版權計提了554 697.13元的減值準備，而在其他四年并未確認其減值，這在一定程度上使報表披露的資產價值無法反映實際情況，同時也背離了企業會計準則的要求。在2018年4月27日公布的2017年年報中，樂視網該年巨虧約181.84億元，而導致公司的營業收入、營業利潤、利潤總額大幅下降的一個重要原因就是在報告期末，影視版權等長期資產發生大額減值。影視劇版權主要通過三種途徑為買方帶來收益，即版權分銷、付費會員、廣告招商，一旦這三條路不再好走，樂視網擁有的版權也將減值。2016年半年報中，樂視網的日均UV（訪客數）超過8 000萬，日均VV（播放數）約3.9億，然而到2017年上半年，這些數據都下降近30%。

4.披露不全面。樂視網披露無形資產時主要涉及兩個方面的問題，首先是版權披露問題。在內容方面，樂視網沒有進一步說明其三類主要無形資產的具體情況，如重要非專利技術、系統軟件及版權在電影、電視劇等項目中的分布，無形資產尤其是版權交易中對收支影響重大的無形資產;在攤銷和減值披露方面的問題與樂視網在對影視版權后續會計處理時使用的方法息息相關，即版權分銷業務收入與攤銷成本不配比的同時沒有對相關影視版權計提進行充分而合理的減值準備。其次是研發支出資本化披露問題。樂視網雖然詳細披露了研發支出被用于哪些項目及主要的資本化研發項目，同時說明了研究開發活動的不同管理階段。但是，樂視網并沒有詳細披露被確認為無形資產的項目涉及的具體流程分別對應于哪些階段，以進一步印證相應資本化研發支出的正確性。

三、結論及建議

根據上述分析，樂視網計量無形資產時存在研發支出資本化不合理、攤銷方法難以反映實際、計提減值準備較低和披露不全面的問題，而這些問題在文化企業中具有共性。對此，本文提出以下建議。

（一）對于企業

1.加強管控研發活動，在重大研發項目上設立管控小組，及時分析解決可能的問題，降低迫于風險壓力而將研發支出過度資本化以至輸出偏差信息的可能。

2.根據會計準則，為使攤銷與收入配比，對于影視版權類初期對企業盈利貢獻較大的無形資產，應考慮在取得影視版權的第一年或前期一定時間內提高對其攤銷的比例。同時，對已存在一年或一定時長的影視版權計提充分且合理的減值準備。

3.細化披露的內容，如列示版權交易中涉及重大金額及對營業收入做出重大貢獻的項目，按壽命區分無形資產，對于使用壽命有限的無形資產尤其是版權，可以按不同攤銷年限分類列示。

4.將對企業盈利有重大影響的無形資產以適當的方式納入財報——即使沒有被歸入無形資產，也應在附注中說明。最后，提升運營水平，如跨界合作、形成產業鏈、管控運營風險等。

（二）對于其他相關方

1.準則制定者應將相關條文中的模糊規定確鑿化。如，僅規定企業選擇的無形資產攤銷方式應反映與該項資產相關的經濟利益預期實現方式，而沒有明確規定企業應同時披露相關經濟利益具體以怎樣的方式實現，以及各類無形資產分段攤銷年限;再如，僅規定與某無形資產有關的研發支出資本化要滿足所處階段為開發階段及其他五個條件而沒有要求對判斷所處階段和五個條件的依據進行披露。

2.考慮建立無形資產特別評價機制。要求在其中對無形資產進行更為詳細的分類、闡明各項無形資產的獲取方式、按攤銷情況列示無形資產及相應的攤銷額、預測今后3—5年內減值情況、說明重大研發活動涉及的各階段及依據并預測其前景等。由此，既可以規范企業披露無形資產的方式，也可以向信息使用者提供更加滿足會計信息質量要求的內容。

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Intangible Assets in Financial Reports of Culteral Enterprises

——Take LETV as An Example

HUANG Ke-jing

（School of Finance & Economics Jiangsu University，Zhenjiang 212013，China）

Abstract：In recent years，the cultural industry has been expanding its coverage.As one of the core resources，intangible assets are not only the necessary reserve for cultural enterprises to attract the market，but also make an important contribution to the national economic development.However，at this stage，there are many problems in the accounting of intangible assets in Chinas cultural enterprises.Therefore，from the perspective of intangible assets accounting，this paper analyzes LETV，which has recently fallen from the“altar”，and studies the problems from four aspects：confirmation，initial measurement，follow-up measurement and disclosure，so as to put forward suggestions on the specific methods，scope and disclosure involved in the accounting of intangible assets.

Key words：cultural industry;cultural enterprise;financial statements;intangible asset;LETV