基于新審計準則的審計實務應用對比分析

郭昊驂

[摘? ? 要] 自新審計準則第1504號發布以來，關于新審計準則中關鍵審計事項在審計報告的應用問題引起了廣泛的討論。文章在簡述了新審計準則相關理論的基礎上，通過選取特定行業及案例企業，對農業類上市企業進行了比對分析，總結出新準則頒布后審計業務中關鍵審計事項溝通的變化以及注冊會計師如何應對這些變化。

[關鍵詞] 審計準則;關鍵審計事項;農業

1? ? ? 新審計準則

審計報告對于財務報表使用者的決策起著至關重要的作用。但長期以來，審計報告由于受到模式固定等限制，無法發揮更為個性化的功能。因而，2015年國際審計準則理事會（IAASB）對審計報告準則做出重大改進，我國財政部也于2016年12月印發了12項中國注冊會計師審計準則。相較于原審計報告準則，新準則的最大變化在于上市公司審計報告中將增加關鍵審計事項部分，以此來提升已執行審計工作的透明度，進而全面提高審計報告的效用。新準則首批試點企業選擇了 A+H 股上市公司，2018年1月1日起新準則在上市公司的審計業務中全面執行。

2? ? ? 新舊審計報告準則的變化

2.1? ?從標準化模式向標準化和個性化相結合模式轉變

原審計報告的內容和格式相對固定，新審計報告準則要求注冊會計師根據被審計單位的不同情況，披露關鍵審計事項、持續經營的狀況和其他信息的情況，體現了審計報告的標準化和個性化。一方面，增加了報告披露的信息含量，便于決策相關者掌握被審單位的信息;另一方面，提高了報告的可比性和易理解性。

2.2? ?從注冊會計師導向轉變為報告使用者導向

審計報告模式從內容和結構兩方面進行變革，從報告使用者的視角出發，強調報告使用者關注的內容，并在審計報告中進行披露，提高報告的信息含量和使用價值。新審計報告中對注冊會計師責任的表述更詳細，要求注冊會計師在審計報告中單獨披露關鍵審計事項。

3? ? ? 關鍵審計事項

3.1? ?關鍵審計事項的定義

《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》關于關鍵審計事項給出了定義：關鍵審計事項，是指注冊會計師根據職業判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項。關鍵審計事項從注冊會計師與治理層溝通過的事項中選取。通過與治理層的溝通，將審計工作中遇到的關注對象作為重點，從中選擇最為重要的事項稱為“關鍵審計事項”。

3.2? ?關鍵審計事項的確定

一方面，按照《中國注冊會計師審計準則第1211號》規定，針對風險系數較高的方面進行有效發掘，同時對特例性質的風險進行有效識別。另一方面，與財務報表中涉及重大管理層判斷（包括被認為具有高度估計不確定性的會計估計）的領域相關的重大審計判斷。

3.3? ?確定關鍵審計事項的方式

3.3.1? ?評估的重大錯報風險較高的領域或識別出的特別風險

注冊會計師可以與治理層溝通，計劃如何應對評估的重大錯報風險較高的領域和識別出的特別風險。這些領域往往需要投放更多的審計資源予以應對。

3.3.2? ?財報中涉及需要管理層進行重大判斷的領域

審計中具有較高判斷性的領域可能包括長期資產減值、流動資產減值、收入確認、公允價值的評估等。從農業類上市公司的審計報告中來看，該領域中所涉及的關鍵審計事項的頻次最高。例如幾乎所有農業類上市公司審計報告中，都有“收入確認”以及“存貨跌價準備的確認”兩項關鍵審計事項。

3.3.3? ?審計中的重大交易或事項

該類事項可能并不要求披露，但與已執行的審計工作相關。例如在2018年度香梨股份的審計報告中，注冊會計師將“轉讓聯營企業股權”作為關鍵審計事項，詳細描述了針對股權轉讓的審計方案。這樣的關鍵審計事項體現出審計工作者對規則的理解與業務的針對性。

4? ? ? 選取行業審計報告概況

通過查閱多家上市公司的審計報告，可以發現對于處在同一行業中的企業而言，關鍵審計事項的選取具有同質性。筆者在此選擇了以農業行業作為研究對象。農業類上市公司普遍存在存貨難盤點、交易多現金且現金交易量大等特征，特有的行業屬性決定了農業類上市公司的審計風險較高，更具有研究的意義。

從2018年度農業類上市公司的審計報告中可以看出：農業類上市公司共計15家（以中國證監會最近發布的 2018年第四季度上市公司行業分類情況為準）， 這15家上市公司的審計報告分別由10家具有證券資格的會計師事務所出具。其中僅有雪榕生物一家企業由“四大”所安永華明審計，占比 6.67%。在全面實施新審計準則的情況下，農業類上市公司 15份財務報表審計報告中，立信會計師事務所（特殊普通合伙）為神農基因出具了帶強調事項段的審計報告，其余企業審計報告均為標準的無保留意見。

5? ? ? 案例分析

5.1? ?農業類上市企業關鍵審計事項披露統計分析（見表1）

5.2? ?案例企業的選取

在農業類上市公司的審計報告中，披露的審計事項大致數量集中在2-3項，從審計報告中披露的關鍵審計事項來看，主要集中在收入的確認，存貨跌價準備及應收賬款壞賬準備等方面，具有十分明顯的行業特征性。

在調查研究的15所農業類上市公司中，選取了三家企業作為案例分析的基礎進行比對：雪榕生物、敦煌種業、荃銀高科。這三所上市公司分別由國內排名前五的會計師事務所（以2018會計師事務所收入排行為準）安永華明會計師事務所、瑞華會計師事務所分別出具了審計報告，同時在審計報告中基本涵蓋了農業類上市公司的關鍵審計事項高頻次條目，較具有行業代表性。

5.3? ?案例企業簡介

（1）雪榕生物。公司前身上海高榕食品有限公司，成立于1997年12月8日。公司是以現代生物技術為依托，以工廠化方式生產食用菌的現代農業企業，主要產品包括金針菇、香菇、杏鮑菇等食用菌。

（2）敦煌種業。甘肅省敦煌種業股份有限公司是由酒泉地區現代農業（控股集團）有限責任公司、敦煌市供銷合作聯合社等五家單位發起設立的股份有限公司。公司目前主要從事各類農作物種子的研發、生產、加工、銷售及其他農作物的銷售。

（3）荃銀高科。安徽荃銀高科種業股份有限公司前身為安徽荃銀禾豐種業有限公司，于2008在深交所掛牌上市。主要從事優良水稻、玉米、小麥等主要農作物種子的研發、繁育、推廣及服務業務。

5.4? ?結合案例企業實際情況進行分析

5.4.1? ?關鍵審計事項的確認

企業關鍵審計事項（見表2）。

（1）收入的確認關鍵審計事項

對于農業類上市公司來說，由于行業特性等原因，在收入的確認方面仍存在一定的問題，例如虛構收入、提前或推遲確認收入、將財政撥帖充作收入等時有發生。在選取的案例企業中，雪榕生物主要從事食用菌種植、加工及批發業務，荃銀高科銷售收入主要來源于種業銷售，兩家企業都屬于典型的以銷售農產品作為主營收入項目的農產品企業，其中，安永華明會計師事務所根據收入的確認條件將收入的確認列為關鍵審計事項，而瑞華會計師事務所則認為管理層對銷售價格和折扣率的會計估計會對企業收入確認產生很大的影響。

（2）存貨跌價準備關鍵審計事項

截至2018年末，敦煌種業存貨余額59 469.40萬元、跌價準備金額13 546.27萬元、賬面價值45 923.13萬元，占資產總額的 21.58%。與敦煌種業相比，荃銀高科2018年度存貨余額68 928.63萬元，存貨跌價準備金額2 730.92萬元，賬面價值較高。考慮到存貨跌價準備的計提是否充分對財務報表影響較為重大，且管理層在確定存貨可變現凈值時需要運用重要會計估計和判斷，基于上述判斷，瑞華會計師事務所將存貨跌價準備確定為這兩家公司的關鍵審計事項。

（3）應收賬款的壞賬準備關鍵審計事項

根據年報數據，截至2018年末，敦煌種業應收賬款余額42 085.06萬元，壞賬準備22 779.61萬元，應收賬款賬面價值19 305.45萬元，占2018年度資產總額的9.07%。敦煌種業的應收賬款主要系歷史遺留，由于如果應收賬款不能按期收回或者無法收回都會對財務報表造成較大影響，且考慮到管理層需要運用重要會計估計和判斷以確定應收賬款預計可收回金額，因此瑞華會計師事務所將應收賬款的壞賬準備確定為關鍵審計事項。

5.4.2? ?關鍵審計事項的應對

（1）收入確認關鍵審計事項的應對

針對雪榕生物的收入確認問題，安永華明會計師事務所進行了以下的審計應對程序：首先執行與收入確認相關的內部控制測試，了解并評價不同業務模式下收入確認的時點，通過抽查原始單據的方式進行細節測試，并對收入執行了分析程序。同時進行了客戶的抽樣調查與走訪，向客戶函證了收入金額，并就未回函部分執行替代測試。此外，執行了銷售截止性測試，查看期后應收賬款的回款情況。

瑞華會計師事務所對荃銀高科收入確認問題所采取的審計程序與安永華明會計師事務所對雪榕生物所采取的基本一致，對管理層對銷售價格和折扣率的會計估計則通過獲取管理層的預計銷售價格及折扣率，復核上一經營年度結算價與本期管理層預計銷售價格的差異，并將重新計算后的折扣率與公司現行折扣率相比較分析。

（2）存貨跌價準備計提關鍵審計事項的應對

針對存貨跌價準備的問題，瑞華會計師事務所對荃銀高科和敦煌種業兩家企業所執行的審計程序基本一致：對企業存貨跌價準備相關的內部控制程序進行了評估和有效性分析。對于存貨統一實行重新監盤與核對。將重新計算的存貨跌價準備與公司提供的存貨跌價準備計算表進行比較分析。

（3）應收賬款的壞賬準備關鍵審計事項的應對

針對敦煌種業的應收賬款壞賬準備事項瑞華會計師事務所實施的主要審計程序包括：了解和評價管理層與應收賬款管理相關內部控制制度設設計和執行的有效性，通過查閱銷售合同、檢查歷史貨款的回收情況、與管理層溝通等程序了解和評價管理層對應收賬款壞賬準備計提的會計估計是否合理;對應收賬款壞賬準備計提過程進行復核;對應收賬款期末余額選取樣本執行函證程序，并檢查主要客戶應收賬款對賬情況。

6? ? ? 新審計準則帶來的挑戰與思考

6.1? ?新審計準則帶來的挑戰

一方面，新審計報告準則對注冊會計師提出了更高的要求。在認定關鍵審計事項的過程中，認定原因、認定后后續審計工作如何開展的變化，要求審計工作者必須及時進行知識技能的培訓與更新，新準則帶來的學習成本不可忽視。

另一方面，新審計報告準則實施后，基于此所修訂的審計報告在注重自身專業性的同時也提高了與報告使用者進行溝通的重視程度，不再模板化的審計報告增加了信息的可靠性，提升了報告質量。以個性化信息為主的關鍵審計事項充實審計報告，也就象征著模板式審計報告將逐步消失在歷史的長河中。如何做好有針對性的信息溝通成了新審計準則下審計工作開展的關鍵所在。

6.2? ?思考與總結

首先，通過增加審計報告的內含量，提高了審計報告的使用價值和信息傳遞透明度，降低了報告使用者因信息不對稱而導致的風險隱患。通過在審計報告中增加關鍵審計事項等信息，提升了注冊會計師的專業勝任能力和會計師事務所的審計質量。其次，可以看出僅就行業而言，不同行業的關鍵審計事項也有所不同。因而通過對關鍵審計事項的分析，也可以集中反映行業的整體經營風險之所在。最后，審計報告模式的變革，在一定程度上對注冊會計師以及行業整體的水平提出了更高的要求和挑戰，需要審計工作者在做出判斷時更為謹慎和細致。

總之，通過案例分析我們可以發現，新審計準則進一步增加了審計報告的深度和廣度，在保持國際趨同的同時提高了審計報告的內在價值，影響了報告的使用者，也在一定程度上為審計工作在實務中提供了指引和新的方向。

主要參考文獻

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