審計何以失敗
——對2001至2020年度處罰會計師事務所及注冊會計師的分析

張文榮 張景瑜

近年來，中國資本市場財務舞弊案件頻發，財務舞弊導致注冊會計師審計失敗案件大幅增加，受到監管機構處罰的會計師事務所和注冊會計師也在增多。本文收集了中國證監會及其派出機構網站2001年—2020年6月底會計師事務所及注冊會計師處罰案例以及證監會網站披露的2017—2020年6月30日從事證券服務業務會計師事務所執業情況，進行整理、分類、匯總，分析處罰涉及會計師事務所和注冊會計師的廣度、時間分布頻度、處罰種類趨勢以及對會計師事務所和注冊會計師影響程度，從審計準則的角度分析注冊會計師審計失敗觸及了哪些具體準則和觸及次數，從會計事項的角度分析注冊會計師審計失敗涉及了哪些會計事項和涉及次數，試圖從中發現審計失敗的主要因素，為注冊會計師防范審計失敗提出建議。

一、會計師事務所及注冊會計師處罰情況分析

1.處罰時間上呈現遞增趨勢，種類上呈現多樣化趨勢。從已搜索到的對會計師事務所及注冊會計師的處罰數量和種類分析發現（見圖1），從作出處罰的時間來看，處罰案例數量呈現遞增趨勢，2018年處罰數量達到117例，是自2001年以來最多的一年。從作出處罰的種類看，處罰的種類從2009年之前單一的行政處罰，變為行政處罰，市場禁入，暫停承接新的證券業務，暫不受理、終止審核與行政許可相關文件，撤銷證券許可業務以及行政監管措施多措并舉。2019年的處罰種類最多，除了極端的撤銷會計師事務所證券許可業務外，行政處罰、市場禁入、暫停承接新的證券業務，暫不受理、終止審核與行政許可相關文件以及行政監管措施均包括在內。說明對會計師事務所及注冊會計師處罰力度逐年加大。

2.處罰范圍上呈現普遍性，程度趨嚴。從圖2及表1可見，從2016年開始對會計師事務所處罰數量呈爆發式增長，統計到處罰案例382個，4年半的處罰量占到近20年總量的83.44%。隨著時間推移，監管力度越來越大。

圖3顯示，為3845家上市公司2019年報審計的40家事務所中未受到處罰的只有德勤華永會計師事務所和普華永道中天會計師事務所。被處罰的事務所占40家會計師事務所的95%。從業人員未受到處罰的僅有德勤華永會計師事務所，從業人員被處罰的事務所占40家會計師事務所的98%。綜上，為上市公司審計的事務所，普遍受到處罰，在范圍上呈現普遍性。

3.會計師事務所處罰情況規模分析。圖3列示了2017—2020年6月30日40家從事上市公司年報審計事務所處罰與2019年審計家數對比情況，可以看出，處罰次數與審計家數呈現相對一致趨勢，表明審計上市公司客戶越多的事務所被處罰概率越大。

為了便于分析，本文按照承接的上市公司家數，對承接上市公司審計業務的40家會計師事務所進行分類（僅為方便本文分析使用）。按審計上市公司家數將前10家事務所分類為大型會計師事務所（以下簡稱大型所），將其后15家會計師事務所分類為中型會計師事務所（以下簡稱中型所），將剩余的15家會計師事務所分類為小型會計師事務所（以下簡稱小型所）。2019年度3845家上市公司審計家數情況為大型所2634家、中型所834家、小型所377家。

根據證監會披露的2017—2020年6月30日從事證券服務業務會計師事務所執業情況，按照前述事務所規模分類將處罰案例進行對比分析發現（表2），對大型所行政處罰8家次，大型所注冊會計師行政處罰17人次，市場禁入2人次，大型所暫不受理、中止審核與行政許可相關文件1次，對大型所行政監管措施107家次，對大型所注冊會計師行政監管措施249人次，處罰總計385次。對中型所行政處罰6家次，對中型所注冊會計師行政處罰14人次，對中型所暫不受理、中止審核與行政許可相關文件2次，對中型所行政監管措施92家次，對中型所注冊會計師行政監管措施180人次，處罰總計295次。對小型所行政處罰9家次，對小型所注冊會計師行政處罰17人次，市場禁入2人次，小型所暫不受理、中止審核與行政許可相關文件2次，對小型所行政監管措施68家次，對小型所注冊會計師行政監管措施140人次，處罰總計239次。處罰次數與審計家數相對比較顯示，處罰情況小型所（63.40%）多于中型所（35.37%），中型所多于大型所（14.62%）。

二、處罰觸及審計準則分析

審計失敗事件中，注冊會計師或沒有保持應有的職業謹慎，或沒有恪守職業道德，或兩者兼而有之。在對不同客戶提供審計服務時，審計環境特征、客戶及其所在行業經營特征、審計人員獨立性和專業性、會計師事務所對客戶的依賴程度等因素均會影響審計資源的分配方式和審計工作的開展，并使得審計失敗最終觸及的審計準則不盡相同。從表3可以看出，“審計證據”被觸及的次數最多，為290次，占總次數的32.08%；“函證”被觸及次數次之，為133次，占總次數的14.71%。該兩項合計達到46.79%，接近半數水平?！皩徲嫻ぷ鞯赘濉薄搬槍υu估的重大錯報風險實施的程序”“了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險”“分析程序”被觸及頻率相對較高。

履行審計程序是獲取審計證據的基礎，而審計證據才是作出審計結論、發表審計意見的依據。但在審計實務中，許多注冊會計師僅重視對審計程序的履行，輕視對審計證據的獲取，僅是考慮要履行的審計程序，這或許是注冊會計師開展審計業務一大誤區。

對于審計證據，注冊會計師應當保持職業懷疑態度，運用職業判斷，評價其充分性和適當性。充分性是對審計證據數量上的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關；適當性是對審計證據質量上的衡量，即審計證據在支持各類交易、賬戶余額、列報的相關認定或發現其中存在錯報方面具有相關性和可靠性。

三、處罰涉及財務報表項目分析

圖1 證券監管部門歷年對會計師事務所處罰數量和種類分析

圖2 2001年—2020年6月30日會計師事務所處罰分析

圖3 2017年—2020年6月30日處罰與2019年報審計家數

表4列示了處罰涉及的財務報表項目，從中可看出營業收入、存貨及跌價準備、貨幣資金是三大財務造假重災區，分別出現228次、114次、103次，占比分別為26.39%、13.19%、11.92%，三項合計占據了被處罰對象涉及財務報表項目次數的51%以上。其次是應收賬款、商譽及其減值準備、關聯方、預付賬款，分別出現82次、69次、63次、33次，占比分別為9.49%、7.99%、7.29%、3.82%。上述七項合計占據了被處罰對象涉及財務報表項目總數的80%以上。

由于收入是利潤的直接來源，收入舞弊一直是審計風險的第一大來源。上市公司內部為了滿足融資、業績考核、業績對賭，外部為了迎合個別股東、主管部門等需求，通過調整收入確認時點、時期，計量增加或減少，虛假記錄收入等手段進行財務舞弊造假。盡管《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》要求注冊會計師在識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險時，應當假定收入確認存在舞弊風險，實施針對性審計程序，獲取充分適當的審計證據。但從處罰案例看，收入舞弊導致審計失敗仍然排在首位。

其次是存貨及存貨跌價準備，由于存貨類別、種類繁多，流轉環節多，計價的可選性和成本計算方法多，并且有的存貨存儲在海底、有的在冷庫、有的在儲罐、有的不規則堆儲，造成存貨審計復雜性程度較高，極易隱匿審計風險。某些存貨項目的可變現凈值難以確定，并將影響注冊會計師對與存貨計價和分攤認定有關的風險進行的評估。因此存貨及其跌價準備審計成為財務舞弊的重要領域。

近年爆發了多起與貨幣資金事項相關的審計失敗大案。被審計單位如果涉及財務舞弊，必然會對現金流、貨物流、發票流、信息流等進行包裝與偽造。對于現金流而言，企業首先偽造的是銀行對賬單等銀行單據，通過各種手段使審計師實施的銀行詢證程序失效。會計師事務所審計項目團隊往往對貨幣資金審計不夠重視，在風險評估階段，很少認定為高風險領域或存在特別風險事項，導致審計計劃中將貨幣資金分配給經驗較少的低級別業務人員，未對異常事項給予關注，從風險評估階段就為審計失敗埋下了種子。

四、對注冊會計師防范審計失敗的建議

1.監管層面綜合治理。建議監管部門綜合治理，從源頭上治理資本市場造假行為，形成上市主體不想作假、實際控制人不敢作假、相關主體不愿配合作假的體制和機制。上市公司實際控制人往往是財務造假的始作俑者，應該為財務造假付出最沉重的代價，然而在既往行政處罰實踐中，62%的上市公司受到的處罰甚至輕于會計師事務所。因此，應對財務造假的上市公司、上市公司實際控制人加大處罰力度，同時對配合造假的有關單位、有關人員嚴肅追責，凈化上市公司發生造假的土壤。

2.正視審計期望差距，提高反舞弊能力。社會公眾對審計的需求與目前審計職業界對審計目的認識之間存在的差距被稱作審計期望差距。作為一種客觀存在的認識差別，審計期望差距是無法從根本上消除的。當前的中國資本市場，注冊會計師審計失敗頻發，由此引發的審計訴訟案件此起彼伏。對此，大多數人把矛頭指向審計機構和注冊會計師，認為獨立性缺乏保障，專業勝任能力不足，甚至職業道德存在問題。監管部門和社會公眾認為注冊會計師審計應當且能夠發現上市公司的財務舞弊，而注冊會計師界則認為審計只能“對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證”。在無力改變監管環境和社會公眾日益高漲的審計期望的執業環境下，注冊會計師唯有提高反舞弊能力，才能降低審計風險，減少審計失敗。

表4 處罰涉及的會計報表項目

3.會計師事務所要提升治理和管理能力。在特殊普通合伙事務所中，合伙人既是治理層，也是管理層，同時也是執業人員，多種角色合一，合伙人不容易發現自身的執業失誤，不容易建立現代公司治理結構。從行業發展現狀來看，會計師事務所在做大過程中絕大多數是通過合并其他事務所或吸收業務團隊擴張，存在合伙人專業勝任能力高低不等、執業經驗多少不同、職業道德良莠不齊的狀況，另外合并、掛靠、加盟模式的若干利益主體，其利益訴求、價值取向、文化認同不在同一個軌道運行。從業務承接、業務承做到業務報告出具等均自己相對獨立完成；事務所風險管理部門雖說在各環節進行了監督，但因為利益訴求不同導致相互之間雙軌道平行運行。每一個利益主體利用各種渠道承做不同行業業務、不同類型業務，成為全能式的萬金油團隊，與專業化、專精化背道而馳。因此，體制上一體化，機制上專業化、專精化，文化上質量導向化是當前事務所提升執業水準，降低審計失敗風險，提升行業形象必須要邁出的一步。唯有管理一體化，才能目標一致化，才能分行業專業化；只有分行業專業化，才能做到精于某一行業，才能提高行業專業勝任能力，才能達到客戶期望的專業水準，也才能識別行業環境風險、企業經營風險，從而降低審計風險。

4.會計師事務所及注冊會計師要提升執業能力。會計師事務所及注冊會計師要正視目前的監管環境，將事務所的工作重心轉移到防控風險上來。原國際第一大所安達信會計師事務所因安然公司審計失敗轟然倒下，國內中天勤會計師事務所因銀廣夏審計失敗一夜解體。會計師事務所應充分認識到防控審計失敗風險是事關事務所生死存亡的大事，從事務所層面制定嚴格的風險管理控制制度并強力貫徹執行，形成內部約束機制；組建風險評估團隊對現有客戶持續進行風險評估；對于所有客戶進行風險評級，針對不同風險級別客戶，分類制定風險應對策略；對于擬承接新客戶進行行業調查、企業分析、管理層背景調查，把住風險入口關。注冊會計師在審計過程中，應提高風險敏感性，不要被一些習以為常的業務、被審計單位管理層的說辭蒙蔽。魔鬼就藏在熟視無睹的細節中，練就像公安偵破案件的思維模式，不放過任何蛛絲馬跡細節，對于證據之間的矛盾進行深究，對于不合常理、背離行業的異常點保持高度懷疑。在審計計劃階段，將舞弊高發的財務報表項目評估為審計高風險領域，更多的選擇一些旨在用于發現舞弊的審計程序，選派經驗豐富的執業人員執行特定審計程序，對于舞弊風險項目不應計較審計成本。在審計項目風險評估階段，注冊會計師應深入了解企業的商業模式，正確選擇行業的關鍵指標和統計數據，設定審計預期值。在計劃規劃階段，將企業賬面實際值與預期值、歷史數據對比分析，找到審計需關注的特別風險。實施有針對性的審計程序，收集充分、適當的審計證據，有時需要追加其他不可預見的審計程序去進一步核查。

注冊會計師應堅持舞弊推定原則，無法證明不存在舞弊的，認定為存在舞弊，未收集到充分、適當的審計證據證明被審計單位會計報表的合法性、公允性和一貫性，應推定公司存在重大錯誤或欺詐嫌疑。注冊會計師還應深入研究處罰涉及的審計準則具體條款，研究審計準則那些條款可以保護自己。審計質量很大程度上取決于審計活動參與人員的職業綜合素養。注冊會計師應通過學習準則、工作實踐、案例研究、提升專業勝任能力。財務造假一般都是公司管理層經過周密的謀劃后組織實施的，往往注重各項財務指標之間的邏輯關系，欺騙性強，上市公司內部財務指標分析性審計程序基本失效，上市公司財務造假過程中，通常還有外部相關部門、人員協調配合，出具虛假證明，使得財務報表真實性、完整性審計鑒證充滿荊棘。會計師事務所應重新審視其管理體制、治理機制、文化導向，通過一體化管理，實現業務團隊的專業化、專精化，通過專業化、專精化滿足審計準則要求的執業勝任能力，切勿過分強調業務增長，合伙人分配不以單一的業務收入為依據。全所上下倡導嚴格執行審計準則、防控審計風險的文化理念。事務所質量控制部門應從業務承接開始，深入現場控制質量，避免閉門造車，紙上談兵，事后檢查。注冊會計師應大力學習、研究審計準則，將保護自己的經念好、學好、用好，大力研究過往注冊會計師行業審計失敗案例，總結經驗教訓，并運用到實踐中去，不斷提升業務團隊識別審計風險的能力，時刻保持高度警覺，深入調查客戶業務、所在的行業、管理層風險偏好和過往失信記錄，慎選客戶。