破產(chǎn)程序中若干涉稅實務(wù)思考

譚紅波

工作單位：廣東東莞恒尚會計師事務(wù)所

破產(chǎn)程序中，涉稅的情況多種多樣，比如拍賣破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)的稅費轉(zhuǎn)嫁、合同履行完畢但破產(chǎn)企業(yè)未提供合法票據(jù)繼而產(chǎn)生稅收潛在損失的求償權(quán)申報等。筆者結(jié)合稅收法規(guī)及相關(guān)司法解釋，把實務(wù)工作中的遇到的一些典型的拍賣不動產(chǎn)涉稅問題，在本文中提出自己的看法，旨在拋磚引玉，和讀者探討。

一、拍賣破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)的稅費轉(zhuǎn)嫁爭議

京東拍賣或淘寶司法拍賣公告的頁面上，通常會有這樣一個稅費轉(zhuǎn)移承擔的約定條款，比如在公告中明示：辦理交接、過戶過程中所涉及的買賣雙方所需承擔的一切稅費和所需補交的相關(guān)稅、費（包括但不限于增值稅、所得稅、契稅、過戶手續(xù)費、印花稅、權(quán)證費以及交易中規(guī)定繳納的各種費用）及有可能存在的一切欠費（如物業(yè)費、水電費、車輛違章費和停車費等）均由買受人自行承擔，具體費用請競買人于拍賣前至相關(guān)單位自行查詢，與拍賣人無涉。買受人必須按國家有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定履行相應(yīng)的繳納稅費的義務(wù)，水、電等戶名變更手續(xù)由買受人自行辦理，相關(guān)費用自理。

拍賣發(fā)起者為了提醒各位潛在買受人注意這個要約內(nèi)容，一般會把這段內(nèi)容的字體特別加粗加黑以示強調(diào)。在實踐中，基于被拍賣財產(chǎn)的企業(yè)已經(jīng)普遍具備破產(chǎn)原因，普遍喪失了支付稅費的的能力，稅費由買受人承擔，也是一個可以理解且常見的交易約定。但在破產(chǎn)案件中，存在著不少買受人以自己不是法定納稅義務(wù)人為由，拒絕履行繳納稅費的約定，導(dǎo)致主管稅務(wù)機關(guān)徑向管理人申報稅收債權(quán)。

也許是拍賣成交所需繳納的稅費大大超過了買受人的預(yù)算，但更多的是買受人認為自己并非納稅義務(wù)人，主張基于拍賣公告中的稅費實際承擔者的約定，屬于格式條款，違反了《合同法》第39條第1款規(guī)定，沒有遵循公平原則而導(dǎo)致該條款無效。

例如，東莞市某實業(yè)有限公司于2019年9月23日被東莞市第二人民法院裁定受理破產(chǎn)申請，該公司位于東莞市虎門鎮(zhèn)沙角村的土地使用權(quán)及地上建筑物在進入破產(chǎn)程序之前已被依法拍賣，拍賣公告中明確約定轉(zhuǎn)讓稅費及之前欠繳的稅費（包括增值稅、印花稅、所得稅等）均由買方承擔，最終拍賣成交價為45,497,860元，買受人只繳納了自己本應(yīng)承擔的契稅，對不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的增值稅、所得稅以及該破產(chǎn)企業(yè)以前年度欠繳的土地使用稅和房產(chǎn)稅，認為自己并非法定納稅義務(wù)人，拒絕承擔前述稅費，當然，這樣做也會影響到買受人產(chǎn)權(quán)登記的程序無法順利進行。

這個案例中，存在兩個法律關(guān)系：

一是稅收征管法律關(guān)系。根據(jù)《中華人民共和國稅收征管法》第四條規(guī)定，法律、行政法規(guī)規(guī)定負有納稅義務(wù)的單位和個人為納稅人。例如《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)（以下簡稱勞務(wù)），銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當依照本條例繳納增值稅。因此，納稅義務(wù)依稅法規(guī)定，不隨合同約定而轉(zhuǎn)移，故，稅務(wù)機關(guān)根據(jù)稅收法定原則向管理人申報拍賣不動產(chǎn)產(chǎn)生的稅收債權(quán)，管理人核對無誤后應(yīng)按照《企業(yè)破產(chǎn)法》第113條規(guī)定的債權(quán)清償順位給予確認其相對優(yōu)先權(quán)進行清償。

二是民事合同法律關(guān)系。拍賣過程中，買賣雙方屬于平等民事法律關(guān)系主體，拍賣公告具備合同的全部必要條款，構(gòu)成要約，競價人成功拍得標的物，即完成了承諾的意思表示，這里的承諾也包括買受人對拍賣轉(zhuǎn)讓行為產(chǎn)生的稅費及之前欠繳稅費的承擔，該約定沒有違反法律法規(guī)的效力性強制性規(guī)定，應(yīng)該認定為合法有效，此筆稅費應(yīng)由買受人實際承擔，由于納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，金額已經(jīng)確定，民法上債權(quán)的效力亦生效，也即應(yīng)收的代墊款項已經(jīng)確認，因此它屬于破產(chǎn)財產(chǎn)，管理人核對并確認稅務(wù)機關(guān)的稅收債權(quán)后，筆者認為管理人應(yīng)當立即履行此筆破產(chǎn)財產(chǎn)的追索職責，并將追收所得納入債務(wù)人財產(chǎn)范圍內(nèi)。

二、對破產(chǎn)企業(yè)未提供合法票據(jù)繼而產(chǎn)生潛在稅收損失的求償權(quán)申報

惠州市某建筑有限公司因不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，且明顯缺乏清償能力，于2020年6月24日被惠州市中級人民法院作出受理破產(chǎn)申請民事裁定書，在債權(quán)申報截止日前，管理人收到山東省臨沂市某公司（以下簡稱山東公司）的債權(quán)申報，申報書要求惠州市某建筑有限公司賠償因未開具發(fā)票，導(dǎo)致其需要額外多繳納稅費，并附送了未開發(fā)票對該開發(fā)項目的土地增值稅及企業(yè)所得稅的影響計算表，金額十分巨大，甚至超過了破產(chǎn)企業(yè)未開具發(fā)票的金額。

根據(jù)山東公司提交的資料，筆者認為，首先，依據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實施細則、《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕91號）的相關(guān)規(guī)定，該開發(fā)項目暫不符合土地增值稅清算條件，也即山東公司計算的土地增值稅的影響額尚未實際發(fā)生；其次，房地產(chǎn)銷售收入的不同分類，加上土地增值稅扣除項目的復(fù)雜程度，最終對山東公司稅額計算的數(shù)據(jù)，具有重大不確定性；再者，按照《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》國家稅務(wù)總局公告2018年第28號文件第14條規(guī)定，企業(yè)在補開、換開發(fā)票、其他外部憑證過程中，因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機關(guān)認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，可憑相關(guān)資料證實支出真實性后，其支出允許稅前扣除。

因此山東公司提供的“未開發(fā)票對土地增值稅和企業(yè)所得稅的影響”計算表中的推論，均不成立，即此筆債權(quán)金額無法確定，且債權(quán)人本可以通過自力救濟手段以避免或者減少稅務(wù)損失但卻放任損失的發(fā)生或擴大，對此部分的責任無法明確厘定，故管理人對其債權(quán)申報應(yīng)不予確認。

應(yīng)稅義務(wù)發(fā)生于債務(wù)人進入破產(chǎn)程序之前或者之后的區(qū)別處理

如案例1所示，在債務(wù)人進入破產(chǎn)程序之前因拍賣企業(yè)財產(chǎn)而產(chǎn)生的增值稅、所得稅、過戶手續(xù)費、印花稅、權(quán)證費以及交易中規(guī)定繳納的各種費用，不屬于破產(chǎn)費用，應(yīng)當按照稅收債權(quán)進行申報、審核和認定。《企業(yè)破產(chǎn)法》第41條將人民法院受理破產(chǎn)申請后發(fā)生的費用列為破產(chǎn)費用，明確從時間節(jié)點限定了破產(chǎn)費用的發(fā)生時間。《破產(chǎn)法司法解釋三》第1條對此作了擴大解釋，將裁定受理破產(chǎn)之前所產(chǎn)生的強制清算費用、未終結(jié)執(zhí)行程序中產(chǎn)生的評估費、公告費、保管費等，也帶入了破產(chǎn)程序，參照破產(chǎn)費用進行清償。根據(jù)上述規(guī)定可知，債務(wù)人進入破產(chǎn)程序之前，無論是因自主處置，還是司法拍賣所產(chǎn)生的稅費，都不屬于破產(chǎn)費用，都應(yīng)當按照稅收債權(quán)進行申報，而在債務(wù)人被裁定進入破產(chǎn)程序之后因處置財產(chǎn)所產(chǎn)生的稅費，則應(yīng)當按照《企業(yè)破產(chǎn)法》第41條的規(guī)定以破產(chǎn)費用進行隨時清償。

在有稅負轉(zhuǎn)嫁約定的場合，如果債務(wù)人財產(chǎn)系在破產(chǎn)程序內(nèi)被處置而產(chǎn)生繳稅義務(wù)的，管理人自然應(yīng)當首先清償破產(chǎn)費用，再向買受人追索，無論對稅務(wù)機關(guān)來講，還是對破產(chǎn)財產(chǎn)本身而言，均無太大風險；如果債務(wù)人財產(chǎn)系在破產(chǎn)程序之前被處置而產(chǎn)生繳稅義務(wù)的，情況可能會比較復(fù)雜。一方面該財產(chǎn)之上往往設(shè)定有抵押權(quán)，且稅收債權(quán)處于第二清償順序，有可能得不到完全清償，但另一方面，管理人向買受人追索可能存在足額回收的情形。

在有稅負轉(zhuǎn)嫁約定的場合，如果債務(wù)人財產(chǎn)系在破產(chǎn)程序內(nèi)被處置而產(chǎn)生繳稅義務(wù)的，管理人自然應(yīng)當首先清償破產(chǎn)費用，再向買受人追索，無論對稅務(wù)機關(guān)來講，還是對破產(chǎn)財產(chǎn)本身而言，均無太大風險；如果債務(wù)人財產(chǎn)系在破產(chǎn)程序之前被處置而產(chǎn)生繳稅義務(wù)的，情況可能會比較復(fù)雜。一方面該財產(chǎn)之上往往設(shè)定有抵押權(quán)，且稅收債權(quán)處于第二清償順序，有可能得不到完全清償，但另一方面，管理人向買受人追索可能存在足額回收的情形。這就產(chǎn)生一種現(xiàn)象，即因為稅負轉(zhuǎn)嫁約定與破產(chǎn)程序的疊加，導(dǎo)致了國家稅收利益受損的情形。此種情形，只能歸咎于稅收債權(quán)在破產(chǎn)程序中法定清償順序的地位。

總之，破產(chǎn)程序啟動后，管理人面對可能存在的涉稅問題，在接管破產(chǎn)企業(yè)過程中，應(yīng)通過管理人項目組配備的稅務(wù)專業(yè)人員分析，進而分類做出預(yù)案，有的放矢的消除涉稅風險，通過合法合規(guī)的程序，維護破產(chǎn)企業(yè)的合法權(quán)益和實現(xiàn)可分配財產(chǎn)最大化。