控股公司股權稀釋喪失控制權后相關會計處理實例探析

張 松

實務中，因其他投資方對原控股公司持有的子公司增資而導致原控股公司持股比例下降，從而喪失控制權但仍實施共同控制或施加重大影響的，投資方會計處理因涉及股權成本的重新計量、損益的重新確認、處置利得的確認等方面，并且需要引入公允價值理念，實務處理較為復雜，存在以下難點：個別財務報表如何確定增資擴股之后剩余股權成本、剩余股權損益調整金額以及股權處置利得；合并財務報表如何確定剩余股權成本以及增資擴股股權稀釋處置利得。本文以案例為基礎，依據《企業會計準則第2號——長期股權投資》《企業會計準則第33號——合并財務報表》及企業會計準則解釋第7號相關規定對實務中存在的難點問題提出了相關的解決思路。

一、案例背景

A公司為H公司的一家全資子公司，于2×12年10月被H公司收購，收購股權100%，收購價款6,216.16萬元，收購時A公司的評估值為6,216.16萬元，賬面凈資產為2,622.84萬元（其中：實收資本2,700.00萬元，未分配利潤-77.16萬元），評估增值3,593.32萬元，評估增值對應項目為無形資產土地使用權。

2×17年4月，其他投資方S公司向A公司增資，S公司以實物資產作價16,426.94萬元出資，其中價值5,695.30萬元部分用于增加注冊資本，溢價部分計入資本公積。增資擴股后，H公司對A公司持股比例從100%稀釋到了32.16%，喪失控制權但具有重大影響。S公司作為出資對價的實物資產已經評估機構評估，評估值為16,426.94萬元，增資協議約定作價金額與評估值一致；增資前A公司股權價值已經評估機構評估，評估值為7,787.74萬元，上述評估最終結論均選取收益法評估值。

截至2×17年4月，A公司賬面凈資產為2,119.80萬元，相關數據如表1所示。

截至2×16年12月，A公司賬面未分配利潤-568.89萬元，2×17年1-4月凈利潤-11.31萬元。

以H公司取得A公司無形資產的公允價值為基礎，評估增值額對應攤銷自購買日開始持續計算對A公司凈利潤的影響數：截至2×16年12月影響為-310.41萬元，截至2×17年4月影響為-334.76萬元，2×17年1-4月期間影響為-24.35萬元。

二、H公司個別財務報表處理

在本案例中，H公司因A公司增資擴股股權由100%稀釋到32.16%，符合《企業會計準則第2號——長期股權投資》第十五條規定：“投資方因處置部分權益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，在編制個別財務報表時，處置后的剩余股權能夠對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按權益法核算，并對該剩余股權視同自取得時即采用權益法核算進行調整?！?/p>

本案例為增資導致的股權稀釋，為被動處置的特殊情形，企業會計準則解釋第7號明確了相關會計處理：在個別財務報表中，應當對該項長期股權投資從成本法轉為權益法核算。首先，按照新的持股比例確認本投資方應享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產的份額，與應結轉持股比例下降部分所對應的長期股權投資原賬面價值之間的差額計入當期損益；然后，按照新的持股比例視同自取得投資時即采用權益法核算進行調整。

1.計算H公司按照新的持股比例享有的A公司因增資擴股而增加的凈資產的份額：S公司實物資產作價出資價值16,426.94萬元×新的持股比例32.16%= 5,282.90萬元。計算H公司應結轉持股比例下降部分所對應的長期股權投資原賬面價值：H公司長期股權投資原賬面價值6,216.16萬元×下降的持股比例（100%-32.16%）=4,217.04萬元。應計入當期損益的金額為其差額1,065.86萬元（5,282.90萬元-4,217.04萬元）。

表1 A公司賬面凈資產情況

2.計算H公司按照新的持股比例自取得投資時采用權益法核算進行的調整金額：①計算H公司控股區間（2×12年10月至2×16年12月）以A公司可辨認凈資產的公允價值為基礎計算的凈利潤：（處置期初留存收益-568.89萬元-購買日留存收益-77.16萬元）+以購買日公允價值為基礎計算的對被投資單位A公司凈利潤的影響數-310.41萬元=-802.14萬元；②計算H公司控股區間（2×17年1月至2×17年4月）以A公司可辨認凈資產的公允價值為基礎計算的凈利潤：（處置日留存收益-580.20萬元-處置期初留存收益-568.89萬元）+ 2×17年1-4月期間公允價值影響為-24.35萬元=-35.66萬元；③按照新的持股比例32.16%計算視同自取得投資時即采用權益法核算進行調整的金額：-802.14×32.16%+-35.66×32.16%=-257.97-11.47=-269.44萬元。

相關會計處理如下：

綜上，股權稀釋后H公司個別財務報表對A公司長期股權投資32.16%賬面價值為7,012.58萬元（6,216.16+1,065.86-269.44），股權稀釋部分股權67.84%確認處置利得1,065.86萬元，喪失控制權后權益法調整留存收益金額為-269.44萬元。

三、H公司合并層面處理

在本案例中，H公司因A公司增資擴股股權股權由100%稀釋到32.16%，符合《企業會計準則第33號——合并財務報表》第五十條規定：“企業因處置部分股權投資等原因喪失了對被投資方的控制權的，在編制合并財務報表時，對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益，同時沖減商譽?！北疚母鶕髽I會計準則的規定處理如下：

1.在編制合并財務報表時，對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量：①計算A公司增資擴股之后的公允價值：增資前股權價值7,787.74萬元+增資實物資產價值16,426.94萬元= 24,214.68萬元；②計算H公司新的持股比例32.16%對應公允價值：24,214.68萬元×32.16%= 7,787.44萬元；③計算剩余股權按喪失控制權日的公允價值重新計量的調整金額：公允價值7,787.44萬元-賬面價值7,012.58萬元= 774.86萬元。

2.計算稀釋股權67.84%處置利得：計算H公司當期（2×17年1-4月）合并層面應確認A公司以可辨認凈資產的公允價值為基礎計算的凈利潤：2×17年1-4月凈利潤-11.31萬元（處置日留存收益-580.20萬元-2×16年12月留存收益-568.89萬元）+評估增值計提的攤銷額2×17年1-4月對A公司凈利潤的影響數為-24.35萬元=-35.66萬元；計算本次增資擴股稀釋股權視同部分處置股權2×17年1-4月合并層面應轉出的投資收益：-35.66×（1-32.16%）=-24.19萬元，當期合并層面已確認的投資收益應沖減單體層面投資收益金額-24.19萬元。

3.對H公司個別財務報表中的部分處置股權（增資擴股稀釋股權）收益的歸屬期間進行調整：計算H公司控股A公司期間以前年度（2012×12年10月至2×16年12月）合并層面已確認的以可辨認凈資產的公允價值為基礎計算的凈利潤： 2×16年12月留存收益-568.89萬元-購買日留存收益-77.16萬元）+以購買日公允價值為基礎計算的對被投資單位A公司凈利潤的影響數-310.41萬元=-802.14萬元；計算本次增資擴股稀釋股權視同部分處置股權以前年度確認的投資收益：-802.14×（1-32.16%）=-544.17萬元，以前年度合并層面確認的投資收益沖減當期單體確認的投資收益金額為-544.17萬元，同時沖減年初未分配利潤-544.17萬元。

4.稀釋股權67.84%處置利得：合并層面因股權稀釋應確認的處置利得：H公司單體報表已確認處置利得1,065.86萬元-當期已確認投資收益-24.19萬元-以前年度已確認投資收益-544.17萬元=1,634.22萬元。

5.驗證合并層面因股權稀釋應確認的處置利得總和：①A公司自購買日開始持續計算的凈資產為：A公司賬面凈資產為2,119.80萬元+H公司取得A公司無形資產評估增值3,593.32萬元+評估增值計提的攤銷額-334.76萬元=5,378.36萬元；②股權稀釋持股比例下降部分67.84%股權取得的對價為零；③持股比例下降部分67.84%股權取得的對價零與剩余32.16%股權公允價值7,787.44萬元之和，減去按原持股比例100%計算應享有A公司自購買日開始持續計算的凈資產的份額5,378.36萬元之間的差額為2,409.08萬元（0+7,787.44-5,378.36），計入喪失控制權當期的投資收益2,409.08萬元，其中：稀釋股權67.84%處置利得1,634.22萬元，剩余股權32.16%公允價值進行重新計量利得774.86萬元。

四、會計處理中應關注的幾個事項

1.財務會計應了解控股公司對子公司從購買到處置整個過程中的相關情況并取得相關資料，比如購買時及處置時的審計、評估報告。

2.企業會計按照新的持股比例確認本投資方應享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產的份額，與應結轉持股比例下降部分所對應的長期股權投資原賬面價值之間的差額計入當期損益。

3.對處置前后單體報表的股權確認應按照原股權公允價值與增資擴股新增股權公允價值為基礎，按照稀釋之后的股權比例予以確認。

4.在編制個別財務報表時，處置后的剩余股權能夠對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按權益法核算，并對該剩余股權視同自取得時即采用權益法核算進行調整。

5.對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。