首次執行日追溯調整機理及事項剖析

馬永義

受制于《政府會計準則——基本準則》所厘定的“雙基礎”會計核算原則，《政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表》（以下簡稱《新制度》）要求政府會計主體的財務會計賬套和預算會計賬套應分別執行權責發生制和收付實現制。《〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表＞與〈行政單位會計制度〉〈事業單位會計制度〉有關銜接問題的處理規定》（財會〔2018〕3號）（以下簡稱《銜接規定》）也嚴格依據“雙基礎”原則對首次執行日的財務會計賬套和預算會計賬套做出了追溯調整的相關規定。本文擬對追溯調整的機理和相關調整事項加以具體剖析。

一、關于追溯調整機理的剖析

自2012和2013年度以“雙分錄”為表象特征的行政和事業單位會計制度改革以來，行政和事業單位的會計核算基礎既不是嚴格的收付實現制也不是嚴格的權責發生制。《新制度》要求財務會計賬套應執行嚴格的權責發生制、預算會計賬套應執行嚴格的收付實現制。對于政府會計主體執行《新制度》前后會計核算基礎的差異，自然需要做出明確統一的規定，以確保《新制度》的順利落地與實施。

認真研讀《銜接規定》后我們不難發現，《銜接規定》對財務會計賬套和預算會計賬套均實施了嚴格的追溯調整政策。具體而言，針對行政和事業單位執行《新制度》以前發生的依據權責發生制原則應確認和計量但未確認和計量的業務事項，以及應依據收付實現制原則確認和計量但采用了權責發生制原則確認和計量的業務事項，分別作出了具體的追溯調整規定。但需要指出的是，《銜接規定》對行政和事業單位的財務會計賬套及預算會計賬套所做出的具體追溯調整規定均存在一定的差異，相比較而言，行政單位的追溯調整事項相對較少。

二、財務會計賬套的追溯調整事項剖析

承上所述，《銜接規定》依據嚴格的權責發生制原則分別對行政單位和事業單位在執行《新制度》的首次執行日應予追溯調整的事項做出了具體規定。

1.行政單位的追溯調整事項。《銜接規定》要求行政單位的財務會計賬套應追溯調整的事項包括補提固定資產折舊和補提無形資產攤銷。在實際執行過程中，行政單位應做好如下與補提固定資產折舊相關的具體工作：首先，依據《政府會計準則第3號——固定資產》應用指南對各類固定資產的實際折舊年限做出具體規定，此項工作應該在各行政單位履行最高層級的行政決策程序。其次，做好固定資產清查盤點工作，確保2018年12月31日的固定資產賬實相符。第三，準確確定各項固定資產的已經使用年限，為確定各項固定資產應予補提折舊的金額提供必要的條件。

需要指出的是，在實際工作中，不宜為圖省事而對各類固定資產估計一個整齊劃一的成新率。對于首次執行日以前實際使用年限已經超過行政單位依規確定的折舊年限的單項固定資產，可以全額補提折舊，但在這類固定資產實際報廢前，仍應繼續做好賬實核對等基礎管理工作。至于補提無形資產攤銷，行政單位需要依據《政府會計準則第4號——無形資產》所規定的無形資產攤銷年限的確定規則，結合各項無形資產的具體情況，制定各項無形資產的攤銷政策，并依據各項無形資產的已使用年限，計算出各項無形資產需要補提攤銷的具體金額。

2.事業單位的追溯調整事項。《銜接規定》規定的事業單位首次執行日財務會計賬套的追溯調整事項遠多于行政單位，這是因為與事業單位實際發生的需要按照權責發生制予以核算的業務事項相對較多。

（1）補提壞賬準備。《銜接規定》中規定，事業單位應當按照2018年12月31日無需上繳財政的應收賬款和其他應收款的余額計算應計提的壞賬準備金額，即事業單位需要上交財政的部分無需計提壞賬準備，筆者認為該項規定旨在從技術層面避免應上繳財政款項的減少或流失。需要指出的是，目前，事業單位計提壞賬準備只是《新制度》的要求，而與事業單位相關的財務制度中并無相關要求，此外，《新制度》和《銜接規定》也只是規定了壞賬準備計提或補提的賬務處理規則，但對于究竟該如何計提壞賬準備并無具體規定，因此從總體上而言，事業單位計提壞賬準備的官方政策尚不完整，實務中還缺乏可操作性。筆者建議，在實際工作中，事業單位可以參照賬齡分析法的基本原理自行制定本單位的壞賬準備計提政策，借此將壞賬準備的計提要求落到實處。如果將來相關部門發布了具體的壞賬準備計提政策，事業單位可以依規通過追溯調整的路徑來貫徹落實。

（2）按照權益法調整長期股權投資賬面余額。在執行《新制度》以前，事業單位的“長期投資—長期股權投資”采用成本法進行后續計量，《銜接規定》中規定，事業單位應當將原“長期投資”科目余額中屬于股權投資的金額，轉入新賬的“長期股權投資”科目及其明細科目，這就意味著在新舊賬套銜接環節，事業單位財務會計賬套結轉過來的“長期股權投資”科目仍維系著原成本法下的后續計量金額。需要指出的是，《新制度》下，事業單位的長期股權投資通常應采用權益法進行后續計量，《銜接規定》在事業單位財務會計賬套的調整事項中要求，在新舊制度轉換時單位應當在“長期股權投資”科目下設置“新舊制度轉換調整”明細科目，依據被投資單位2018年12月31日財務報表的所有者權益賬面余額，以及持有被投資單位的股權比例，計算應享有或應分擔的被投資單位所有者權益的份額，調整長期股權投資的賬面余額，借記或貸記“長期股權投資——新舊制度轉換調整”科目，貸記或借記“累計盈余”科目。

實際工作中，首次執行日存在長期股權投資的事業單位，應獲取所有被投資單位2018年12月31日的資產負債表，依據各資產負債表所有者權益的合計數并結合持有該被投資單位的股權比例，計算應享有或應分擔的被投資單位所有者權益的份額，并與調整前長期股權投資的賬面余額相比較，在此基礎上調增或調減“長期股權投資—新舊制度轉換調整”科目。

（3）確認長期債券投資期末應收利息。如果事業單位在首次執行日存在長期債券投資，需要依據債券投資合同的相關條款計提截至首次執行日的應計利息，《銜接規定》中規定：事業單位應當于2019年1月1日補記長期債券投資應收利息，按照長期債券投資的應收利息金額，借記“長期債券投資”科目［到期一次還本付息］或“應收利息”科目［分期付息、到期還本］，貸記“累計盈余”科目。

在執行《新制度》以前，非財政專項資金業務中如果確認了應收款項，就意味著原賬套確認了權責發生制下的相關收入，恰恰因為應收款項的確認，就使得原賬套確認的相關收入類科目的金額偏高，進而導致原賬套“非財政補助結轉”科目的余額偏高，因此，需要在獲取原賬套“應收賬款”中歸屬于非財政專項資金類別份額的基礎上，將該份額數從原賬套“非財政補助結轉”科目余額中加以減計，來獲取首次執行日新預算會計賬套“非財政補助結轉”科目的余額。

（4）確認長期借款期末應付利息。如果事業單位在首次執行日存在長期借款，需要依據借款合同的相關條款計提截至首次執行日的應計利息，鑒此，《銜接規定》中規定：事業單位應當于2019年1月1日補記長期借款的應付利息金額，對其中資本化的部分，借記“在建工程”科目，費用化的部分，借記“累計盈余”科目，按照全部長期借款應付利息金額，貸記“長期借款”科目［到期一次還本付息］或“應付利息”科目［分期付息、到期還本］。

（5）補提固定資產折舊和無形資產攤銷。《銜接規定》要求事業單位在首次執行日補提固定資產累計折舊和無形資產累計攤銷，該項追溯調整的機理和實務中應注意的問題與行政單位基本一致。需要提醒的是，對于執行《新制度》過程中，已經發布補充規定的個別行業的事業單位，應注意了解行業主管部門是否對本行業的固定資產確定了具體的折舊年限。

三、預算會計賬套的追溯調整事項剖析

《銜接規定》依據嚴格的收付實現制原則對預算會計賬套做出了追溯調整規定。總體上而言，行政和事業單位均需分別針對財政資金、非財政專項資金和非財政非專項資金（以下簡稱三類資金）的結轉和結余類科目，在預算會計賬套根據《銜接辦法》確立的計算規則計算首次執行日的相關余額。

1.行政單位的追溯調整事項。行政單位首先要捋清原賬套和新預算會計賬套相關科目之間的承繼關系，即原賬套的“財政撥款結轉”“財政撥款結余”“其他資金結轉結余—項目結轉”“其他資金結轉結余—非項目結余”分別對應新預算會計賬套的“財政撥款結轉”“財政撥款結余”“非財政撥款結轉”“非財政撥款結余”。需要著重指出的是，新預算會計賬套相關科目的余額并非直接結轉自原賬套對應科目的余額，確定預算會計賬套相關科目的首次執行日余額時需要進行相應的追溯調整。具體而言，《銜接規定》只要求對原賬套三類資金中的預付賬款業務加以追溯調整，該業務均一并記入“其他應收款”科目，為了快速而準確地做好此項追溯調整工作，行政單位應依據《銜接辦法》做好原賬套“其他應收款”科目余額明細的統計工作，即需要分別統計出“其他應收款”科目中與預付賬款相關的業務中分別由財政資金、非財政專項資金和非財政非專項資金支付的預付賬款余額，將各項余額分別從原賬套“財政撥款結轉”“其他資金結轉結余—項目結轉”“其他資金結轉結余—非項目結余”科目余額中減去后，分別得到新預算會計賬套“財政撥款結轉”“非財政撥款結轉”和“非財政撥款結余”科目首次執行日的余額。

依據《銜接規定》，新預算會計賬套的“財政撥款結余”科目的余額直接結轉自原賬套“財政撥款結余”科目余額。如果首次執行日財務會計賬套“財政應返還額度”科目存在余額，則需要在預算會計賬套加以平行記賬，即應借記“資金結存—財政應返還額度”。按照新預算會計賬套的“財政撥款結轉”和“財政撥款結余”科目貸方余額合計數，減去新賬“資金結存—財政應返還額度”科目借方余額后的差額，記入新賬“資金結存—貨幣資金”科目的借方。

總之，在依據《銜接規定》所厘定的追溯調整規則計算出預算會計賬套相關結轉結余科目余額后，就可以順利完成首次執行日新預算會計賬套的登記工作。

2.事業單位的追溯調整事項。事業單位市場化運作程度和財政資金保障程度與行政單位均存在較大差異，在執行《新制度》以前，事業單位采用權責發生制確認和計量的業務事項相對較多，《銜接規定》對事業單位預算會計賬套所做出的應予追溯調整的事項也相應增加了許多。與行政單位一樣，事業單位也要首先捋清原賬套和新預算會計賬套相關科目之間的承繼關系，即原賬套的“財政補助結轉”“財政補助結余”“非財政補助結轉”“事業基金”分別對應新預算會計賬套的“財政撥款結轉”“財政撥款結余”“非財政撥款結轉”“非財政撥款結余”。與行政單位不同的是，《銜接規定》對事業單位三類資金相關結轉結余類科目所做出的追溯調整規則存在較大差異。

（1）“財政撥款結轉”“財政撥款結余”科目。《銜接辦法》要求“財政撥款結轉”科目的追溯事項包括應付賬款、購入存貨和預付賬款，其中預付賬款的追溯調整機理和操作流程與行政單位一致。在嚴格的收付實現制下，事業單位無需確認和計量應付賬款，但《事業單位會計制度（2012）》中要求確認和計量應付賬款，在確認和計量應由財政資金支付的應付賬款時借記了“事業支出”科目，但該類支出并未發生財政資金的支付，依據收付實現制原則本不應列支，實際列支的結果就導致了“事業支出”科目的金額偏高，進而導致原賬套“財政補助結轉”科目余額的偏低，因此需要在原賬套“財政補助結轉”科目余額的基礎上加計首次執行日前應由財政資金支付的應付賬款余額，進而計算新預算會計賬套的“財政撥款結轉”科目的余額。

《事業單位會計制度（2012）》中設置了“存貨”科目，支付財政資金購買的存貨納入“存貨”科目予以核算，領用存貨時才結轉“事業支出”科目，這就意味著“存貨”科目的設置使得與存貨采購相關的業務沒有采用收付實現制原則核算，使得原賬套“事業支出”科目列支的金額偏低，因此需要在首次執行日計算得出“存貨”余額中通過采購途徑獲取且支付了財政資金的份額數，并將該數額加計到原賬套的“財政補助結轉”科目余額中，來獲取首次執行日新預算會計賬套“財政補助結轉”科目的余額。事業單位預算會計賬套首次執行日的“財政撥款結余”“資金結存—財政應返還額度”“資金結存—貨幣資金”科目的處理規則與行政單位相同。

（2）“非財政撥款結轉”科目。《銜接規定》要求“非財政撥款結轉”科目的追溯事項包括應付賬款、購入存貨、預付賬款、預收賬款和應收賬款五個項目，其中前三個項目的追溯調整機理和操作流程與“財政撥款結轉”科目相同。在執行《新制度》以前，非財政專項資金業務中如果確認了預收款項，依據收付實現制原則就應該確認和計量為相關收入，恰恰因為預收款項的確認，就使得原賬套確認的相關收入類科目的金額偏低，進而導致原賬套“非財政補助結轉”科目的余額偏低，因此需要在獲取原賬套“預收賬款”中歸屬于非財政專項資金類別份額的基礎上，將該份額數加到原賬套“非財政補助結轉”科目余額中，來獲取首次執行日新預算會計賬套“非財政補助結轉”科目的余額。

在執行《新制度》以前，非財政專項資金業務中如果確認了應收款項，就意味著原賬套確認了權責發生制下的相關收入，恰恰因為應收款項的確認，就使得原賬套確認的相關收入類科目的金額偏高，進而導致原賬套“非財政補助結轉”科目的余額偏高，因此，需要在獲取原賬套“應收賬款”中歸屬于非財政專項資金類別份額的基礎上，將該份額數從原賬套“非財政補助結轉”科目余額中加以減計，來獲取首次執行日新預算會計賬套“非財政補助結轉”科目的余額。

（3）“非財政撥款結余”科目。《銜接規定》要求“非財政撥款結轉”科目的追溯事項包括應付賬款、購入存貨、預付賬款、預收賬款、應收賬款、應付票據、應收票據、其他應收款、短期投資、長期股權投資、長期債券投資、短期借款、長期借款十三個項目，其中前五個項目的追溯調整機理和操作流程與“非財政撥款結轉”科目相同。應付票據與應付賬款的追溯調整機理和操作流程相同，應收票據和其他應收款與應收賬款的追溯調整機理和操作流程相同。

如果在執行《新制度》以前，事業單位通過支付非財政非專項資金獲取了短期投資、長期股權投資或長期債券投資，依據《新制度》確立的嚴格收付實現制原則，需要在預算會計賬套確認“投資支出”，但原賬套并未確認“投資支出”，導致原賬套的“事業基金”科目余額偏高，因此，需要在獲取原賬套“短期投資”和“長期投資—長期股權投資”、“長期投資—長期債券投資”科目中通過支付非財政非專項資金占有的份額數的基礎上，將各該份額數在原賬套“事業基金”科目余額中予以減計，來獲取首次執行日新賬套“非財政撥款結余”科目的余額。如果在執行《新制度》以前，事業單位獲取了短期借款或長期借款，依據《新制度》確立的嚴格收付實現制原則，就需要在預算會計賬套確認“債務預算收入”，但原賬套并未確認“債務預算收入”，導致原賬套“事業基金”科目的余額偏低，因此，需要將原賬套“短期借款”和“長期借款”科目的余額加計到原賬套“事業基金”科目余額中，來獲取首次執行日新賬套“非財政撥款結余”科目的余額。

需要進一步指出的是，在《新制度》執行過程中，高等學校、中小學、地質勘探、測繪事業、醫院和國營苗圃等行業分別發布了各自行業的銜接辦法或針對《銜接規定》的補充規定（以下并稱為相關后續規定），這些規定在《銜接規定》做出的相關追溯調整事項的基礎上，又增加了“應付職工薪酬”和“專用基金”兩個調整事項，在此一并加以解析。行政事業單位在原賬套確認和計量“應付職工薪酬”的同時，相應借記了三類資金的相關支出類科目，而此類支出尚未發生相應的貨幣資金支付，導致原賬套三類資金相關支出科目列支金額的偏高，進而導致原賬套三類資金相關的結轉或結余類科目余額的偏低，因此需要在首次執行日加以追溯調增處理。如果事業單位在原賬套中按照相關財務制度依據相關收入計提了專用基金，并列支在“事業支出”等科目中，而該類支出尚未發生相應貨幣資金的支付，導致原賬套相關“事業支出”等科目列支的金額偏高，進而導致原賬套“事業基金”科目余額的偏低，因此需要在首次執行日加以追溯調增處理。

總而言之，執行《新制度》以前，行政事業單位的確認與計量規則并非遵循嚴格的收付實現制和權責發生制，《銜接規定》依據《新制度》所確立的“雙基礎”計量規則對首次執行日的財務會計賬套和預算會計賬套均做出了追溯調整的規定，依規做好相關調整事項是《新制度》執行的關鍵所在，期望本文能夠對行政事業單位的廣大財務工作者重新審視首次執行相關銜接事項是否依規操作提供切實的幫助。